Амортизация износ

Содержание

Годовая норма амортизации

Актуально на: 21 июля 2017 г.

О том, как устанавливаются нормы амортизационных отчислений по нематериальным активам, мы рассказывали в нашей консультации. В этом материале расскажем, как определить годовую норму амортизации основных средств (ОС).

Как рассчитать годовую норму амортизации ОС?

Годовая норма амортизационных отчислений объекта ОС – это выраженная в долях или процентах часть стоимости объекта ОС, которая в отчетном году признается организацией в качестве расходов на амортизацию.

Наиболее очевидно ее определение для линейного способа начисления амортизации. При этом способе для годовой нормы амортизации формула выглядит так (п. 19 ПБУ 6/01):

N = 1 / СПИ

где N – годовая норма амортизации;

СПИ – срок полезного использования (СПИ) объекта ОС в годах.

Соответственно, для объекта ОС со СПИ, равным 10 годам, годовая норма составляет 0,1 (1 / 10). Это означает, что ежегодно в составе расходов на амортизацию будет признаваться 1/10 часть (или 10%) первоначальной (восстановительной) стоимости объекта ОС.

При способе уменьшаемого остатка для определения годовой суммы амортизационных отчислений годовая норма амортизации умножается не на первоначальную или восстановительную стоимость объекта ОС, а на его остаточную стоимость. Сама годовая норма при этом рассчитывается следующим образом:

N = К / СПИ

где К – повышающий коэффициент, установленный организацией (не выше 3).

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования расчет вообще не предполагает использование нормы амортизации. По крайней мере, такой показатель в описании порядка расчета суммы амортизации не упоминается. Тем не менее, понимая под нормой амортизации долю стоимости объекта ОС, подлежащей признанию в текущем году, для годовой нормы амортизационных отчислений формула при данном способе может быть представлена так:

N = ЧЛ / ∑​ЧЛ

где ЧЛ – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта ОС;

∑ЧЛ – сумма чисел лет срока полезного использования объекта ОС.

Сумма амортизации за год при таком способе определяется путем умножения нормы на первоначальную (восстановительную) стоимость объекта ОС.

В течение года амортизация признается ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).

При способе амортизации пропорционально объему продукции (работ) годовая норма не рассчитывается вовсе. Ведь при данном варианте сумма амортизации исчисляется исходя из фактического натурального показателя объема продукции (работ) за отчетный период, в котором определяется амортизация. Поскольку на предстоящий год такой показатель еще не может быть исчислен, определить годовую норму и рассчитать сумму амортизации на предстоящий год не получится.

Начисление амортизации: основные положения

  1. Какие основные средства относятся к амортизируемым?
  2. Срок полезного использования и амортизационные группы основных средств
  3. Методы и нормы начисления амортизации в целях налогообложения
  4. Амортизация и нематериальные активы

У любого предприятия на балансе имеется имущество, используемое в производственных и административных целях. В процессе эксплуатации оно подвергается естественному износу: мебель, техника, производственное, торговое, офисное оборудование, автотранспорт и другие основные средства со временем утрачивают свои первоначальные характеристики, устаревают, их техническое состояние ухудшается, а, следовательно, снижается и их стоимость.

При постановке имущества на бухгалтерский учёт ему присваивается определённая ценность в денежном выражении, изначально равная стоимости покупки, и, конечно, она должна регулярно корректироваться в сторону уменьшения. Для этого бухгалтерия производит списание части стоимости основных средств, которое называют начислением амортизации.

Какие основные средства относятся к амортизируемым?

К амортизируемому имуществу относят материальные и нематериальные ценности, которые принадлежат предприятию на праве собственности или владения, используются для извлечения прибыли (производства, предоставления услуг и работ) более 12 месяцев и имеют начальную стоимость свыше 40000 рублей.

Таким образом, начисление амортизации основных средств применяют к следующим группам активов:

  • помещения, здания, коммуникации, инженерные сети;
  • оборудование, приборы;
  • механизированные и ручные инструменты, рабочий инвентарь;
  • оргтехника, мебель;
  • транспортные средства;
  • племенной скот, рабочие животные;
  • посадки многолетних сельскохозяйственных культур;
  • нематериальные активы (объекты интеллектуальной собственности).

Не подлежат амортизации земельные участки и другие природные ресурсы, объекты незавершённого строительства, инструменты фондовых рынков, предметы искусства, основные средства, полученные в дар или приобретённые за счёт целевых субсидий.

Правила начисления амортизации

Перечислим основные правила начисления амортизации:

  1. По факту оприходования имущества с него необходимо делать амортизационные отчисления, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.
  2. Заканчивают начислять амортизацию первым днём месяца после полного погашения стоимости имущества или его списания с баланса.
  3. Амортизацию следует приостанавливать по имуществу, законсервированному на 3 месяца и более; отправленному на капитальный ремонт, реконструкцию на срок свыше календарного года.
  4. Начисление амортизации не зависит от финансовых результатов деятельности предприятия за отчётный период и должно отражаться в бухгалтерском учёте этого периода.
  5. Суммы амортизации начисляются путем накопления на специальном счёте в размере 1/12 части годовой нормы амортизации ежемесячно.
  6. Объекты жилого фонда, внешнего благоустройства, имущество некоммерческих организаций амортизируются в конце года путём учёта начисленных сумм износа на забалансовом счёте «Износ основных средств».

Срок полезного использования и амортизационные группы основных средств

В зависимости от срока полезного использования основных средств имущество распределяют по амортизационным группам (см. таблицу). В налоговом учёте применяют группировку, предусмотренную НК РФ, а установка периода амортизации в бухгалтерии с ней чаще всего совпадает.

Полная классификация основных средств по сроку полезной эксплуатации содержится в Постановлении Правительства от 1 января 2002 года, с момента издания которого периодически происходят дополнение и исключение тех или иных имущественных объектов. Приведём примерный перечень объектов амортизационных групп в соответствии с действующей редакцией документа.

№ амортизационной группы Амортизируемое имущество Срок полезного использования
1 буровое, газо-, нефтедобывающее оборудование;
инструмент, относящийся к малой механизации в лесном хозяйстве;
ручной и механизированный монтажно-строительный, производственный инвентарь;
медицинские инструменты
1–2 года
2 грузовые подъёмники и краны;
некоторые виды конвейеров;
погружные насосы;
кормозаготовительные машины;
горнодобывающие инструменты;
средства вычислительной техники (компьютерное и сетевое оборудование);
хозяйственный и спортивный инвентарь
2–3 года
3 дизельные и тепловые генераторы;
лесопромышленные тракторы, пилорамы;
сепараторы, сельскохозяйственное оборудование;
лифты;
швейные машины;
копировальные машины;
весы, лабораторные и бытовые измерительные приборы;
легковые автомобили и микроавтобусы, вело-, мото-, водный транспорт;
служебные собаки
3–5 лет
4 киоски, палатки из дерева, металлоконструкций, пленочных материалов;
трубопроводы;
автопогрузчики, экскаваторы;
автобусы;
станки для производства мебели;
оборудование для сварочных работ; радиоэлектроника;
многолетние насаждения ягод;
рабочий скот;
мебель офисная, торговая, для учреждений
5–7 лет
5 сборно-разборные, передвижные нежилые объекты;
тепломагистрали и газопроводы;
животноводческие фермы;
сельскохозяйственные машины;
станки по металлу и дереву;
нагревательные котлы, печи;
оружие;
оборудование для целлюлозно-бумажного и полимерного производства;
кино- и фотооборудование;
малые суда;
насаждения многолетних масличных и цитрусовых культур
7–10 лет
6 нефтедобывающие скважины;
каркасно-камышитовые и прочие облегченные жилища;
сантехническое оборудование;
литейные станки;
оборудование для железобетонного производства, текстильной промышленности, высоковольтных электросетей;
суда и авиатранспорт;
сельхозпосадки многолетних косточковых растений
10–15 лет
7 деревянные, каркасные, глинобитные нежилые объекты;
стальные, цементные канализации;
шахты;
мартеновские печи;
мосты и дороги;
трансформаторы и другие источники питания;
виноградники
15–20 лет
8 бронированные, металлические шкафы, двери и т.д.;
здания нежилого фонда с перекрытиями;
домны;
железные дороги, городские контактные сети для электротранспорта;
грузопассажирские речные суда
20–25 лет
9 канализационные сети из керамики;
хранилища из камня, здания с железобетонными перекрытиями;
очистные сооружения;
морские суда
25–30 лет
10 жилые здания, капитальные нежилые сооружения;
лесозащитные полосы;
многолетние озеленительные посадки
Более 30 лет

Срок амортизации для имущества, не подпадающего под классификацию, определяется предприятием самостоятельно при постановке на баланс, исходя из предполагаемого времени, в течение которого объект будет приносить хозяйственную выгоду. При установке организация может руководствоваться такими факторами, как интенсивность использования имущества, влияние агрессивных факторов внешней среды, которые могут ускорить физический износ. По мере эксплуатации материальных средств этот срок может пересматриваться, например, если произошло улучшение технического состояния за счёт модернизации, реконструкции.

Методы и нормы начисления амортизации в целях налогообложения

Налоговое законодательство предусматривает 2 метода начисления амортизации:

  1. Линейный метод – предполагает начисление по каждому объекту отдельно. Независимо от принятой учётной политики данный метод в обязательном порядке применяется в отношении зданий и сооружений, нематериальных активов, передаточных средств из амортизационных групп № 8 – 10. Амортизация линейным методом начисляется на начальную стоимость актива.
  2. Нелинейным методом начисляют амортизацию не по единичным объектам, а по группам. За основу расчётов принимают остаточную балансовую стоимость имущества, входящего в определённую группу основных средств.

Предприятие само выбирает метод, который будет применять ко всем амортизируемым объектам, а перейти с нелинейного на линейный способ может один раз в пять лет, с начала налогового года.

Расчёт суммы к списанию основан на понятии нормы амортизации.

При линейном способе норма амортизации рассчитывается как ежемесячный процент от первоначальной стоимости имущества:

K=1/n * 100, где

К – коэффициент амортизации;

n – срок полезной эксплуатации объекта в месяцах.

Нормы амортизации по каждой группе при нелинейном начислении устанавливаются ст. 259.2 НК РФ:

Номер группы К, в % в месяц
1 14,3
2 8,8
3 5,6
4 3,8
5 2,7
6 1,8
7 1,3
8 1,0
9 0,8
10 0,7

Способы бухгалтерского начисления амортизации

Положение и методические рекомендации по бухучёту основных средств разрешают бухгалтерии предприятия пользоваться одним из нескольких способов начисления амортизации:

  • линейным;
  • способом уменьшаемого остатка;
  • списанием стоимости по сумме лет срока полезной эксплуатации;
  • производственным методом.

В течение всего периода полезного использования амортизация по объекту должна списываться одним и тем же способом.

Линейная амортизация

При линейном способе амортизация исчисляется на первоначальную стоимость основных средств, которая определяется, в соответствии со ст. 257 НК РФ, как сума затрат на их покупку, транспортировку, установку, пуско-наладочные и прочие необходимые для начала эксплуатации работы.

Сумма амортизации,определяется как:

А=Ст*К, где

А – сумма амортизации за месяц;

Ст – начальная стоимость основного средства;

К – норма амортизации.

Пример: организация приобрела имущество на сумму 120000 рублей, срок его полезной службы – 5 лет. Соответственно, ежемесячная норма амортизации составит 1,66 %, годовая – 20 %. Таким образом, бухгалтерия за год произведёт списание 24 000 рублей амортизационных отчислений.

Амортизация уменьшением остатка

Способ уменьшаемого остатка основан на определении годовой суммы амортизации, исходя из остаточной стоимости имущества на начало отчётного периода. Данная сумма может корректироваться с учётом коэффициента ускорения, разрешённого к применению для ряда высокотехнологичных производств и оборудования.

Например, объект стоимостью 100000 рублей имеет срок эксплуатации 5 лет. Согласно законодательству, по данному виду имущества предприятиям можно самостоятельно устанавливать коэффициент ускорения (не более 3). В таком случае ускоренная амортизация за год составит 40% (годовая норма 20% * коэффициент ускорения 2) , сумма отчислений – 40000 рублей за первый год эксплуатации. В последующие годы амортизация будет исчисляться уже на остаточную стоимость объекта.

Способ списания по сумме числа лет

Данный способ представляет собой расчёт амортизации на основе произведения первоначальной стоимости основного средства и годового коэффициента. Коэффициент в данном случае – это соотношение: количество лет, оставшееся до конца срока службы объекта, делённое на сумму числа лет, составляющих этот срок. Например, при сроке полезного использования 5 лет сумма чисел — 15 (1+2+3+4+5). Таким образом, в первый год эксплуатации амортизация составит 5/15 стоимости имущества, на второй год – 4/15 и так далее до конца периода.

Это основные способы начисления амортизации, применяемые большинством организаций. Последний метод, так называемый производственный, имеет от остальных существенные отличия.

Списание стоимости в зависимости от объёмов производства

В этом методе амортизации срок полезного использования представляется не в годах, а в ожидаемых производственных показателях. Производственный способ заключается в начислении амортизации пропорционально фактическому объёму созданной продукции, оказанных услуг за отчётный период.

Списание делается от остаточной балансовой стоимости, делённой на объём, который предположительно будет произведён за весь срок использования основного средства. Например, организация приобрела автомобиль для перевозок, рассчитывая, что за время эксплуатации он проедет 400 тыс.км. Исходя из стоимости машины 800 000 рублей и пробега за отчётный период 5 тыс. км, сумма амортизации составит 5000*800000/400000=10 000 рублей.

Амортизация и нематериальные активы

Если с амортизацией имущества всё понятно, то как быть в случае с нематериальными активами, которые не подвержены физическому износу и не всегда имеют полезный срок использования?

На самом деле у многих нематериальных основных средств можно определить срок службы: это может быть период действия, установленный в лицензии, патенте, договоре о приобретении прав и т.д. Если такая информация отсутствует, за полезный период использования принимают 10 лет или срок деятельности предприятия, если он известен.
Начисление амортизации нематериальных активов производят по остаточной стоимости, а методы, которые для этого применяются, не отличаются от амортизации имущественных основных средств. Если деятельность организации приостанавливается, списание стоимости нематериального актива также временно прекращается.

Rate this post

Давайте разберемся в понятии амортизация, которое пришло к нам из мира бизнеса и бухгалтерии. Что это такое и как она рассчитывается. Какие существуют способы подсчета.

Оглавление
1. Что такое амортизация простыми словами
2. Пример
3. Способы расчета амортизации
— Линейный
— Метод уменьшаемого остатка
— По остаточной стоимости объекта (годовая)

1. Что такое амортизация простыми словами

Амортизация (от англ. «depreciation», лат. «amortizatio» — «погашение») — это перенос основных средств в процессе производства на стоимость продукции по мере их износа (материального и морального). Другими словами это списание с баланса денежных средств по мере устаревания объектов.

Под основными средствами понимается все возможные для получения прибыли составляющие:

  • Оборудование
  • Недвижимое имущество
  • Производственные мощности
  • Нематериальные активы
  • и т.д.

Из-за того, что все со временем изнашивается необходимо периодически обновлять/модернизировать активы. Эти затраты учитываются в бухгалтерском отчёте в виде ежемесячных/ежеквартальных амортизационных отчислений.

Амортизационными отчислениями (АО) называют некоторый процент от стоимости основных ресурсов, которые подвержены изнашиванию. Еще иногда говорят, что это доля стоимости актива, включаемая в себестоимость товара. Считают ее в норме амортизации.

Норма амортизационных отчислений – это отношение суммы АО к стоимости основных средств.

Формула годовой амортизационной нормы Аг = × 100%

  • Аг — годовая норма
  • Тн — эксплуатационный срок (в годах)
  • Б — балансовая стоимость (цена приобретения, доставка, установка)
  • Л — ликвидационная стоимость (цена после окончания эксплуатационного срока)

Износ – это утрата ключевых свойств того или иного объекта с течением времени.

Создаются амортизационные фонды для накопления денежных средств для дальнейшей покупки. По факту эти фонды представляют из себя будущие траты. Отдельного банковского счёта для них нет, поскольку каждый рубль компании должен работать и приносить прибыль, а не лежать без дела.

Группа Норма Количество лет
1 14,3 1-2
2 8,8 2-3
3 5,6 3-5
4 3,8 5-7
5 2,7 7-10
6 1,8 10-15
7 1,0 15-20
8 0,8 20-25
9 0,7 25-30

За время пользования оборудованием компания должна окупить её стоимость и что-то заработать, иначе бизнес окажется убыточным.

2. Пример

Самым простым примером амортизации может быть бизнес такси/лизинга. Компания покупает автомобили, которые приносят прибыль. Но со временем они теряют свою рыночную стоимость, ломаются и прочее. К примеру, у КИА гарантия 5 лет. Значит закупив этот парк автомобилей компания может рассчитывать, что за 5 лет желательно все расходы окупить.

К примеру, новый автомобиль стоит 1,2 млн. рублей. С учетом равномерного износа делим 1 200 000 на 60, получаем 20 000 рублей в месяц. Такую сумму будут списывать с баланса компании в виде амортизации.

Конечно, это еще не все расходы. Есть еще и замена колес, масла, фильтра и прочее. Но сама «стоимость» автомобиля должна окупаться за 5 лет.

Через 5 лет она еще будет ездит и компания её сможет реализовать за какие-то деньги. Но это учитывается уже в виде дополнительной прибыли. В изначальном бизнес плане эти остаточные деньги не стоит учитывать.

3. Способы расчета амортизации

  1. Метод линейной амортизации
  2. Метод уменьшаемого остатка
  3. Списания стоимости по совокупному сроку полезного использования
  4. Списания стоимости пропорционально количеству проданной продукции

Для расчёта амортизации необходимы следующие данные:

  • Срок использования
  • Стоимость
  • Негативно воздействующие факторы окружающей среды
  • Нормативные ограничения

Для некоторого долгосрочного оборудования (чей срок службы превышает 20 лет) разрешается использовать только линейный способ расчета амортизации.

3.1. Линейный

Первый и самый простой способ для расчета амортизации — линейный. Списание происходит равными платежами каждый месяц. Для его расчета достаточно знать лишь срок службы и стоимость оборудования.

Н = Агод/Т × 100%
Агод = / Та × 100
Н = / Та × С × 100

Где

  • Н — годовая норма АО, %
  • С — первоначальная стоимость
  • Л — ликвидационная стоимость
  • Т — амортизационный период (срок службы)

Чтобы посчитать месячную норму надо умножить показатель Н на 1/12.

Плюсы

  • Простота расчета

Минусы

  • Не показывает реальную степень износа
  • Не показывает моральное устаревание
  • Не учитывается инфляция

3.2. Метод уменьшаемого остатка

В расчете участвует не первоначальная стоимость, а остаточная на начало года. Также используется коэффициент ускорения, чтобы корректировать правильность подсчета изнашивания оборудования. При этом он не может быть более 3.

Пример. Объект стоит 500 000 рублей со сроком 5 лет. Коэффициент ускорения — 2. Рассчитаем амортизацию отчислений методом уменьшаемого остатка

Н = 1/5 × 100 × 2 = 40%
Агод1 = 500 × 40/100 = 200
Агод2 = × 40/100 = 120
Агод3 = × 40/100 = 72
Агод4 = × 40/100 = 43,2
Агод5 = = 64,8

3.3. По остаточной стоимости объекта (годовая)

Позволяет рассчитать амортизационные отчисления на 1 год. Главным плюсом является, что он позволяет вносить корректировки в случае изменения объекта.

А = Ос × Н × КУ / 100%

Где

  • Ос – остаточная стоимость актива
  • Н – норма амортизации
  • КУ – коэффициент ускорения

Смотрите также видео «Амортизация основных средств»:

Способы снижения амортизации основных средств

В статье амортизационных отчислений невозможно найти резервы их снижения, так как данные денежные затраты являются лишь способом восстановления основных средств, а их размер напрямую зависит от первоначальной (то есть стоимость нового приобретенного оборудования с учетом доставки, установки и наладки) или остаточной (то есть основное средство ранее эксплуатировалось, поэтому с него вычитается сумма ранее начисленной амортизации) стоимости основного средства. То есть уровень амортизации зависит непосредственно от каждого отдельного объекта о.с. приобретенного и эксплуатируемого организацией. Следовательно, данные денежные затраты являются лишь результатом постепенного списания, имеющихся в наличии здания, сооружения, оборудования и т.д. с целью их последующего восстановления. Поэтому резервы снижения заключены не в самой амортизации, а в объекте, с которого начисляется амортизация. То есть чтобы уменьшить амортизацию, нужно искать технико-экономические резервы, связанные с приобретением, доставкой, установкой, наладкой и использованием основного средства. Другими словами, основной капитал должен изначально рассчитываться, строго опираясь на технико-экономическое обоснование бизнес-плана или иных планов ,существующих на работающем предприятии, с целью предотвращения излишек данного вида капитала. Также, с точки зрения способа сокращения уровня амортизации, следует тщательно выбирать контрагентов, поставляющих данный вид товара; предоставляющих услуги перевозки, установки, наладки. Это может помочь избежать переплаты при приобретении основного средства, тем самым уменьшится и уровень амортизации.

То есть, резервы по данной статье находятся изначально — перед приобретением, так как после в любом случае придется отчислять постфактум амортизацию, соответствующую первоначальной или остаточной стоимости объекта о.с. Следовательно, уровень амортизации прямо зависит от четкого исполнения плана объема и цены приобретения данного капитала. А резервы в данной статье калькуляции заключаются в том, что предприниматель старается избежать технических излишек зданий, сооружений, оборудования и т. д. и выиграть на цене приобретения, наладки и установки основного средства.

Порядок начисления амортизации в организации зависит от выбора метода амортизации Примечание: подробней см. параграф 1 настоящей Курсовой работы.. Выбор конкретного метода зависит от волевого решения предпринимателя, за исключением объектов, по которым амортизация должна начисляться линейным методов в соответствии с 3 пунктом 259 статьи НКРФ. Выбор конкретного метода хоть и не влияет напрямую на уровень себестоимости, тем не менее, влияет на уровень обложения налогом на прибыль и налога на имущество организации. Изменение метода амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного способа на линейный не более 1 раза в 5 лет.

Для анализа налоговых последствий выбора в учетной политике метода начисления амортизации произведем расчеты на примере основного средства стоимостью 600 тыс. рублей и сроком полезного использования 5 лет. Следует отметить, что способ списания стоимости пропорционально объему производства в примере не рассматривается, так как результаты его применения напрямую зависят от уровня производства и его изменений. В случае их снижения — в первые годы амортизационных отчислений больше, следовательно, остаточная стоимость становится меньше, в свою очередь это значит, что взимаемый налог на имущество организации, где налоговой базой будет являться та самая остаточная стоимость основных средств, будет меньше. Следовательно, в последующие годы, в связи с уменьшением выпуска, будет больше. В случае же увеличения объемов производства ситуация в точности противоположная.

В нижеуказанной таблице приведены расчеты амортизационных отчислений при использовании линейного метода. Для понимания предмета обсуждения нужно вывести понятие нормы амортизации. Норма амортизации определяется как 1/срок полезного использования (выражается как коэффициент, необходимый для отчисления от базовой суммы в месяц, в соответствии с п. 4 ст. 259 НКРФ).

Таблица. Расчеты амортизационных отчислений при использовании линейного метода

До 1 января 2009 года нелинейный метод начисления амортизации применялся в соответствии с п. 5 ст. 259 НКРФ. Где было предусмотрено, что при применении данного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости амортизируемого имущества с нормой амортизации, определенной для данного объекта. При применении этого метода норма амортизации рассчитывается как 2/срок полезного использования.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость достигает 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

— остаточная стоимость фиксируется каждый раз как базовая стоимость основного средства, а затем по ней производятся дальнейшие расчеты;

— сумма начисленной за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости объекта амортизации на количество месяцев, оставшихся до стечения срока полезного использования.

Расчеты амортизационных отчислений при использовании нелинейного метода приведены в нижеуказанной таблице:

С 1 января 2009 г. Федеральным законом от 22.07.2008 №158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НКРФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах» внесены существенные изменения в положение главы 25 НКРФ, посвященные нелинейному методу начисления амортизации.

На первое число налогового периода, с начала которого учетной политикой установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы должен быть определен суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизации, относящихся к данной амортизационной группе (п. 2 ст. 259.2 НКРФ). В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы устанавливается на 1-ое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. При этом остаточная стоимость основных средств, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, с 1 января 2009 года рассчитывается по формуле (п. 1 ст. 257 НКРФ в новой редакции): Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества по истечению n месяцев после их включения в соответствующую группу = Первоначальная (восстано-вительная) стоимость основных средств*(1-0.01*Норма амортизации , применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы должен ежемесячно уменьшаться на сумму начисляемой по ней амортизации (п. 4 ст. 259.2 НКРФ). Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле: Сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы = Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы * Норму амортизации соответствующей амортизационной группы/100. В п. 5 ст. 259.2 НКРФ говорится о нормах амортизации, которые применяются при использовании нелинейного метода. По оборудованию (3-тья амортизационная группа), рассматриваемому в примере, в соответствии с вышеуказанной статьей НКРФ норма амортизации устанавливается в размере 5.6.

При выбытии основных средств суммарный баланс, соответствующий амортизационной группе, должен уменьшатся на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НКРФ). Если при выбытии основных средств суммарный баланс соответствующей амортизационной группы достигает 0, то такая амортизационная группа должна быть ликвидирована. Если через месяц по отношению к отчетному периоду суммарным балансом амортизируемой группы значение меньше 20000 рублей, налогоплательщик вправе ликвидировать данную амортизационную группу, при этом значение суммарного баланса должно относиться на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НКРФ). По истечению срока полезного использования основного средства налогоплательщик сможет исключить данный объект из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисления амортизации, исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы, продолжится в описанном выше порядке (п. 13 ст. 259.2 НКРФ).

Расчеты амортизационных отчислений при применении нелинейного метода начисления амортизации, который действует, начиная с 1 января 2009 года, приведен в нижеуказанной таблице:

Как указывалось выше, для целей исчисления налога на имущество применяются способы начисления амортизации предусмотренные ПБУ 6/01. Поэтому в последующих, ниже приведенных, таблицах приведены расчеты налога на имущество с использованием таких нелинейных методов как способ уменьшаемого остатка и способ начисления амортизации по сумме чисел лет полезного использования:

1) Способ уменьшаемого остатка

3) Способ по сумме чисел лет полезного использования

Теперь, когда у нас есть результаты от использования методов амортизации, мы можем сопоставить размеры уплачиваемого налога на имущество организации:

По результатам сопоставления можно сделать очевидный вывод — наибольшая экономия по налогу на имущество организации получается при применении способа уменьшаемого остатка и способа по сумме чисел лет полезного использования, что необходимо учитывать при налоговом планировании, прежде всего фондоемким предприятиям.

Рассмотрим влияние нелинейного метода начисления амортизации на размер налога на прибыль по годам.

Произведем сопоставление в нижеуказанной таблице на основе данных из таблиц расчетов амортизации нелинейным методом до и после 1 января 2009 года:

Дата

Амортизационные отчисления нелинейным методом до 1 января 2009 года (в тыс. рублей)

Амортизационные отчисления нелинейным методом после 1 января 2009 года (в тыс. рублей)

Разница в объеме амортизации нелинейным методом до и после 1 января 2009 года (в тыс. рублей)

Экономия по налогу на прибыль (в тыс. рублей)

Дата

Амортизационные отчисления нелинейным методом до 1 января 2009 года (в тыс. рублей)

Амортизационные отчисления нелинейным методом после 1 января 2009 года (в тыс. рублей)

Разница в объеме амортизации нелинейным методом до и после 1 января 2009 года (в тыс. рублей)

Экономия по налогу на прибыль (в тыс. рублей)

Итого

Данные таблицы сопоставления нелинейного метода и измененного нелинейного метода после 1 января 2009 года помогает сделать 2 вывода:

— По оценки результата в совокупности не возникает экономии по налогу на прибыль вообще;

— Порядок начисления амортизации данным способом, применяемым после 1 января 2009 года, позволяет получить существенную экономию по налогу на прибыль в первые годы полезного использования оборудования, тем самым помогает более плавно списать на расходы амортизационные отчисления в последующие годы, в отличии от предусмотренного ранее положением настоящего Кодекса, действовавшего до 1 января 2009 года.

Рассмотрим в следующей таблице влияние размера налога на прибыль величины налога на имущество организации, рассчитанного при использовании различных способов начисления амортизации:

1) Сравнение линейного метода со способом по сумме чисел лет полезного использования:

2) Сравнение линейного метода со способом уменьшаемого остатка:

Результаты сравнения линейного метода с методом по сумме чисел лет полезного использования и со способом уменьшаемого остатка показали, что с их помощью значительно сокращается налог на имущество организации, но применение этих двух способов увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, экономия по которому становится отрицательной величиной. Поэтому следует рассчитать итоговую экономию по налогу на прибыль с учетом того, что экономия по налогу на имущество организации увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Расчеты такого характера приведены в нижеуказанных таблицах:

Таблица. При использовании способа по сумме чисел лет полезного использования

Таблица. При использовании способа уменьшаемого остатка

Произведенные расчеты показывают, что при начислении амортизации нелинейным методом и при расчете налога на имущество организации с применением способа по сумме чисел лет срока полезного использования или уменьшаемого остатка, в первые два года наблюдается существенная экономия по налогу на прибыль, а в последующие годы она принимает отрицательное значение. В целом экономия по налогу на прибыль по итогам пяти лет становится отрицательной, тем не менее, она оказывается незначительной по отношению к налогу на имущество.

Особенности избранной политики начисления амортизации могут в конечном итоге оказать влияние не только на уровень налогообложения, но также и на показатели эффективности финансовой деятельности хозяйствующего субъекта. Для оценки финансовых результатов обратимся к данным всех ранее приведенных в этом параграфе таблиц. В них в качестве базового примера приведен вариант начисления амортизации линейным методом. Первоначальная стоимость объектов основных средств О1 — 600000 рублей, начисленная годовая амортизация 120000 рублей, среднегодовая балансовая (остаточная) стоимость основных средств О0 — 540000 рублей. Оценим влияние на финансовые показатели и налогообложение, применяя при начислении амортизации линейным методом понижающего коэффициента 0,5 и нелинейного метода, а также методов по сумме чисел лет срока полезного использования или уменьшаемого остатка для исчисления налога на имущество организации. Исчисления проведены в нижеуказанной таблице:

Данные расчетов показывают, что при начислении амортизации нелинейным методом организация экономит на налоге на прибыль и на налоге на имущество организации. При начислении амортизации нелинейным методом организация при исчислении налога на прибыль сможет получить наиболее существенные суммы дополнительных свободных средств, что позволит укрепить платежеспособность организации. При использовании замедленного метода наблюдается рост чистой прибыли, что улучшит показатели финансовой устойчивости и независимости от внешних кредиторов, но платежеспособность организации снизится. Как показали произведенные расчеты, ценность нелинейного метода состоит в снижении обязательств по налогу на прибыль и налогу на имущество организации и убыстрении процесса возврата ранее авансированного капитала (в том числе заемного). Таким образом, применение нелинейного метода начисления амортизации оказывает отрицательное влияние с точки зрения изменения норм прибыли, но эффективно с точки зрения снижения налогового бремени.

Хоть уровень налогового бремени непосредственно не участвует в создании уровня себестоимости. Тем не менее, как было отмечено ранее, по результатам амортизационных отчислений любым методом на протяжении всего периода полезного использования, сумма совокупной амортизации одинакова. Поэтому, в конечном итоге, организация не экономит непосредственно по данной статье себестоимости при использовании конкретного метода начисления амортизации, несмотря на то, сама пропорция начисления меняется в различных соотношениях. То есть в какие-то периоды компании затрачивает больше на данную статью, а в какие-то меньше. Но с другой стороны, благодаря этому, она может сэкономить на уровне отчисления в бюджет налога на прибыль и налога на имущество организации. Следовательно, грамотное решение о выборе метода начисления амортизации может оказаться тем самым резервом по снижению затрат вообще и в конечном итоге поможет максимизировать прибыль.

Также следует сказать, что с 2010, в соответствии с п. 20 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ, у арендаторов появится возможность сэкономить на амортизационной статье расходов — по неотделимым улучшениям арендованного имущества. Нередко компании, арендуя объекты основных средств, несут расходы не только на их содержание и ремонт, а еще и на так называемые неотделимые улучшения — улучшения на модернизацию, переоборудование, реконструкцию…, которые ни при каких обстоятельствах невозможно отделить (в физическом смысле) от остального арендованного имущества. Поэтому после прекращения договора аренды арендованное имущество возвращается к арендодателю, как это не парадоксально, вместе с неотделимыми улучшениями. Тем не менее, по общему правилу (п. 2 ст. 623 ГКРФ), арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если они произведены:

— за счет собственных средств арендатора;

— с письменного согласия арендодателя.

Однако в договоре аренды или в письменном согласии может быть прямо предусмотрено, что арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений арендатору. Тогда капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные основные средства признаются амортизируемым имуществом в налоговом учете не арендодателя, а арендатора (согласно с п. 1 ст. 256 НКРФ).

Начислять амортизацию по неотделимым улучшениям в налоговом учете арендатор имеет право с 1-ог числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект амортизируемого имущества был принят в эксплуатацию (согласно п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НКРФ). Учитывать при расчете налога на прибыль расходы в виде этих амортизационных отчислений арендатор может лишь в течения срока договора аренды. Об этом, а также о сроках полезного использования неотделимых улучшений говорится в п. 1 ст. 258 НКРФ. Однако действующий порядок исчисления налоговой амортизации неотделимых улучшений, как правило, не позволяет полностью учесть в расходах стоимость понесенных им затрат на капитальные вложения в арендованный объект. Так как для расчета норм амортизации по неотделимым улучшениям должен использоваться срок полезного использования, установленный для той амортизационной группы, в соответствии с классификацией основных средств, к которой относится арендованный объект, на котором было произведено данное улучшение (утверждено постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1). Таким образом, если срок действия договора аренды меньше срока полезного использования объекта основного средства, то арендатор не успеет полностью учесть в расходах стоимость неотделимых улучшений, произведенных над этим объектом, тем самым остаточная стоимость данных улучшений не будет учтена в расходах в целях налогообложения прибыли после безвозмездной передачи основных средств арендодателю.

Рассмотрим данную ситуацию поподробнее на примере: Компания с согласия арендодателя пристроила к арендованному зданию лифтовую шахту и ввела ее в эксплуатацию с декабря 2008 года. Договор аренды действует с 01.03.2006 и рассчитан на 5 лет. Арендованное здание относится к 10 группе (установленный срок полезного использования равен 361 месяцу). По условиям договора арендодатель не компенсирует расходы на неотделимые улучшения. В налоговом учете арендатора неотделимые улучшения амортизируются в течение оставшегося срока договора аренды — с 01.01.2009 по 01.02.2011 включительно (26 месяцев). Сумму амортизации арендатор рассчитывает исходя из срока полезного использования арендованного здания. Таким образом, в расходах для учета налога на прибыль можно будет учесть лишь 26 месяцев/361 месяц*100% = 7,2% от стоимости произведенных капитальных вложений.

Как следует из письма Минфина РФ от 23.10.2009 № 03-0306/2/203, принять разные сроки амортизации для основного средства в аренду и его неотделимого улучшения все-таки можно. Речь идет о тех ситуациях, когда в соответствии с классификацией основного средства они (арендованное имущество и неотделимое улучшение) будут отнесены к разным амортизационным группам. Например, как было приведено в прошлом примере, лифтовая шахта (3 амортизационная группа) и арендованное здание (10 амортизационная группа). Несмотря на налоговый характер вопроса, Минфин РФ при ответе на него обращается к правилам бухгалтерского учета — положение по бухгалтерскому учету основных средств разрешает учитывать и отдельные части основного средства при условии, что сроки полезного использования между этой частью и основным средством существенно различаются (п. 6 ПБУ 6/01, утвержденный приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н). На этом основании можно сделать вывод, что, в частности, такие объекты как лифты, встроенные системы вентиляции, встроенные локальные сети, а также встроенные иного рода коммуникации можно учитывать как отдельные инвентарные объекты и начислять на них амортизацию вне зависимости от основного средства, в котором располагаются данные неотделимые комплектующие.

Это правило учета амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества закреплено с 2010 пунктом 20 статьи 2 Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ. Какую выгоду это может принести арендатору? Пожалуй, рассмотрим это на примере. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Однако учтем, что лифтовая шахта отнесена к 3 амортизационной группе (срок полезного использования от 3 до 5 лет). Предположим, арендатор определил срок полезного использования лифтовой шахты равным 3 годам и 1 месяцу (37 месяцев). В этом случае в расходах для учета налога на прибыль можно будет учесть 26 месяцев/37 месяцев*100% = 70,3% от стоимости произведенных капитальных вложений на неотделимые улучшения. Сравним результаты по отношению к тому же примеру, но с учетом старого порядку учета — 7,2% намного меньше чем 70,3%. Как мы видим, в первом случае не удастся учесть в себестоимости 92,8% затрат, связанных с созданием неотделимого улучшения, а во втором случае только 29,7%. Очевидно, использование пункта 20 статьи 2 Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ является возможностью учета на своем балансе амортизационных издержек, которые по праву принадлежат арендатору, тем самым правомерно повысить свою себестоимость, что в свою очередь приведет к снижению налогового бремени. То есть, налог не будет браться с сумм, которые по логике вещей должны были пойти на покрытие реальных затрат на неотделимые улучшения. Там самым предприниматель получает резерв по снижению своих затрат, хоть и не за счет снижения себестоимости, тем не менее, за счет налогового бремени.

ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Понятие износа и амортизации

В литературе по бухгалтерскому учету раздел, посвященный амортизации основных средств, практически всегда начинается со слов о том, как основные средства изнашиваются в процессе их эксплуатации. Однако это только запутывает читателя. Дело в том, что отказ от учета износа в пользу учета амортизации является одним из принципиальных отличий современной концепции бухгалтерского учета основных средств от дореформенной. Сегодня бухгалтерский учет уже не содержит информации об износе основных средств, а «работает» только с их амортизацией (кстати, это подтверждается переименованием соответствующего счета 02 «Износ основных средств», который в новом Плане счетов называется «Амортизация основных средств»).

Износ основных средств — это потеря ими первоначальных физических и моральных характеристик (отсюда и понятия физического и морального износа) под влиянием естественных сил природы, старение и обесценивание основных средств. Иными словами, процесс износа — физический, влияющий на экономику предприятия только в том смысле, что после потери определенной доли первоначальных характеристик объект должен быть списан, а на его место следует приобрести иной объект, иначе производство просто остановится. Напротив, амортизация основных средств — процесс, вызванный отнюдь не физическими, а экономическими причинами: с одной стороны, это перенесение стоимости основных средств на себестоимость вырабатываемой продукции, а с другой — целевое накопление денежных средств для возмещения изношенных объектов.

Бессмысленно говорить о политике управления износом — трением, сопротивлением материалов и иными законами природы управлять нельзя. Для уменьшения износа необходимо соблюдать условия эксплуатации, осуществлять уход за основными средствами (чистку, смазку и т.д.), своевременно заменять изношенные части. Что касается амортизационной политики — это совершенно другое дело, она является составной частью общей политики формирования собственных финансовых ресурсов и заключается в управлении ими с целью реинвестирования в производство. Поэтому довольно часто накопленные на основе амортизации собственные средства, предназначенные для замены объектов основных средств, называют амортизационным капиталом. Степень амортизации показывает, какая доля стоимости объекта перенесена на себестоимость готовой продукции и включена в амортизационный капитал организации, а степень износа — сколько процентов первоначальных характеристик уже потеряно данным объектом и как скоро потребуется его замена. В отличие от степени амортизации, степень износа нельзя рассматривать как источник чего-либо, она характеризует только потерю работоспособности, истечение ресурса работы объекта.

Различие износа и амортизации в методологии бухгалтерского учета

Различие износа и амортизации накладывает довольно сильный отпечаток на методологию бухгалтерского учета.

Во-первых, появляется возможность использовать нелинейные методы. Поскольку скорость износа практически не меняется, то его накопление осуществляется равномерно в течение всего срока службы объекта (странно предполагать, что при одинаковой интенсивности использования объект в начале эксплуатации стареет в несколько раз быстрее, чем в конце). Иное дело — накопление амортизации. Оно не зависит от физических процессов и определяется только волей бухгалтера, определяющего, какие суммы стоимости будут включены в себестоимость продукции, поэтому возможны любые расчеты, включая нелинейные.

Возможность нелинейной амортизации в российском бухгалтерском учете впервые была реализована с выходом Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97.

Во-вторых, приходуя объект, бывший в эксплуатации, бухгалтер не должен одновременно приходовать и накопленный по этому объекту износ. Напомним, что раньше ситуация была иная. Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций содержит на этот счет специальное требование:

Основные средства (фонды), бывшие в эксплуатации, приобретенные предприятием (организацией) за плату, приходуются по счету Основных средств (фондов) по стоимости приобретения, включая расходы по доставке и установке. Сумма износа по этим объектам, указываемая в документах на оплату, отражается по дебету счета Основных средств (фондов) и кредиту счета Уставного фонда и одновременно по дебету счета Уставного фонда и кредиту счета Износа основных средств (фондов) (п. 51) (напомним, что счет учета уставного капитала перестал использоваться после перехода на План счетов 1992 г).

Действительно, если в учете отражается износ, нам необходимо сохранять эти данные, независимо от замены собственника объекта — физическое и моральное старение от смены собственника не уменьшается. Напротив, амортизация, накопленная по объекту его предыдущим собственником, совершенно бесполезна для нового собственника — он не может воспользоваться этим амортизационным капиталом и поэтому не заинтересован хранить соответствующую информацию, для него амортизация объекта должна быть начата заново.

В-третьих, сразу становится понятным и логичным отсутствие амортизации по безвозмездно полученным объектам или по объектам, приобретенным за счет целевых поступлений: нет затрат на приобретение объекта, нечего включать в себестоимость, поэтому нет амортизации. Такой порядок действовал непродолжительный период времени (с введения ПБУ 6/97 1 января 1998 г. до внесения в него изменений приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. № 31н), позднее законодатель вернулся к амортизации таких объектов, по причинам, которые требуют отдельного рассмотрения, выходящего за рамки нашей темы.

В-четвертых, подтверждена необходимость начала амортизации объекта сразу после его принятия к учету. Если раньше в учете отражался износ, то начало его начисления можно было привязать к вводу объекта в эксплуатацию, ведь неэксплуатируемый объект не изнашивается. Теперь, говоря об амортизации, уже нет никакой возможности отсрочить ее начало вплоть до начала эксплуатации объекта — мы должны начать амортизацию сразу после окончания формирования той стоимости, которая будет амортизироваться, то есть после принятия объекта к учету.

Наконец, в-пятых, следует привести наше понимание, почему амортизация по неэксплуатируемым объектам то начисляется, то нет. Если объект переводится на консервацию, это осуществляется по причине временной приостановки производства или частичного сокращения его объемов. Именно поэтому говорится о необходимости консервации сразу определенной совокупности объектов основных средств, находящихся в определенном комплексе, объекте (участке, цехе и др.), имеющих законченный цикл производства и т.д. Иными словами, приостановка эксплуатации этих объектов основных средств, как правило, означает, что производимая на них продукция вообще перестает выпускаться, либо выпускается в иных объемах. В этих условиях включение амортизации законсервированных объектов в себестоимость продукции другого вида либо в себестоимость продукции, выпущенной в существенно меньшем количестве, исказит данные о себестоимости, и поэтому недопустимо.

В остальных случаях амортизация по неэксплуатируемым объектам продолжает начисляться — по объектам в ремонте, находящимся в простое, на техническом обслуживании, в настройке, наладке, в модернизации или на реконструкции. Во всех этих случаях перевод основных средств в нерабочее состояние, как правило, осуществляется в единичном порядке и поэтому себестоимость существенно исказить не может, значит, нет оснований для прекращения накопления средств на воспроизводство (замену) этих объектов, амортизация продолжает начисляться. Если же объект не эксплуатируется более года, ситуация иная — амортизация начисляться не должна. Год и более длится ремонт, реконструкция или модернизация особо сложных, крупных, а потому и особо дорогих объектов — отсюда увеличение риска искажения себестоимости (выше стоимость объекта, значит, выше сумма его амортизации, сильнее ее влияние на себестоимость продукции). Если же объект простаивает год и более по причине своей невостребованности, ненужности, то организация должна либо перевести его в режим консервации, либо списать с баланса на основании требований ПБУ 6/01 (см. п. 29).

Второй аспект — перевод на реконструкцию или модернизацию целого подразделения (участка, цеха и др.). Он тоже зачастую длится не менее 12 месяцев. В этом случае начисление амортизации прекращается по той же причине, что и в случае их консервации.

Определение срока полезного использования объекта

При любом способе амортизации расчеты сумм амортизационных отчислений базируются на величине срока полезного использования объекта. Поэтому необходимо остановиться на характеристике этого понятия. Подчеркнем, что речь должна идти именно о сроке, в течение которого организация предполагает пользоваться данным объектом, а не о сроке, который он теоретически мог бы прослужить. Моральный износ, желание вести производство на более современных, более качественных, более производительных мощностях — вот причины, которые обусловливают сокращение срока полезного использования объекта по сравнению со сроком его эксплуатации согласно техническим характеристикам.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации доход. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (ПБУ 6/01, пункт 4).

Срок службы — это время, которое объект должен отработать согласно своим техническим характеристикам, ресурс времени его работы до полного физического износа. Очевидно, что больше этого срока объект отработать не может, поэтому срок полезного использования не может превышать срок службы. Срок полезного использования — это тот срок, в течение которого эксплуатация объекта является выгодной. Если предполагается, что на каком-то этапе объект устареет морально, то есть может быть заменен иными, более прогрессивными и более выгодными для организации объектами, то срок полезного использования может быть установлен меньшим, нежели срок службы. Поэтому в течение срока полезного использования должен произойти не полный физический износ объекта, а лишь его полная амортизация — перенос стоимости на себестоимость готовой продукции. Отсюда понятно, что амортизация может идти более высокими темпами, чем износ основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Сначала определяется срок службы объекта основных средств, а затем принимается решение, будет ли к этому сроку приравнен срок полезного использования объекта, либо срок полезного использования будет принят более коротким, по каким причинам, и на сколько короче. На все эти вопросы должна ответить комиссия по приему основных средств или по их вводу в эксплуатацию.

Если в технических условиях эксплуатации объекта (в техническом паспорте, в проекте изготовления, акте приема-передачи и т.п.) срок его службы не оговорен, то организация обязана установить этот срок самостоятельно. Определение срока полезного использования объекта производится не бухгалтерией, а специалистами по эксплуатации, поскольку только им могут быть известны факторы, влияющие на его длительность:

  • ожидаемая производительность, мощность, интенсивность эксплуатации;
  • работа в многосменном режиме или в агрессивных средах;
  • система планово-предупредительных ремонтов по данной группе объектов;
  • статистика (опыт) использования данной группы объектов в данной организации и в других организациях;
  • сведения о производителе объекта и качестве его изготовления (например, качество сборки оргтехники и персональных компьютеров).

С другой стороны, одним из способов определения срока службы и срока полезного использования объекта не только для целей налогового, но и для целей бухгалтерского учета, может быть его исчисление на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. №1).

В некоторых случаях величина срока полезного использования объекта не зависит от его срока службы, а определяется нормативно-правовыми и другими ограничениями использования этого объекта (например, срок полезного использования капитальных вложений в арендованные объекты основных средств определяется сроком их аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации срок полезного использования этого объекта пересматривается. Это происходит в тех случаях, когда после проведения реконструкции или модернизации у организации появляется уверенность в том, что увеличена производительность и/или мощность данного объекта.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Для начала рассмотрим следующий условный пример: организация приобрела два объекта — новый станок у завода-изготовителя и такой же станок, но бывший в эксплуатации у другой организации. Новый станок стоит 1000 руб., старый — 300 руб., причем эта сумма определена продавцом, исходя из его остаточной стоимости (по данным переоценки восстановительная стоимость станка составила 1000 руб.— цена по данным производителя, износ — 70% или 700 руб.). Норма амортизации составляет 10%. Таким образом, размер годовой суммы амортизационных отчислений по новому станку — 100 руб. в год, по старому — 30 руб. в год (первоначальная стоимость объекта 300 руб., умноженная на норму амортизации 10%).

Очевидно, в момент списания старого станка его стоимость не будет полностью самортизирована. Действительно, норма амортизации — это величина, обратная нормативному сроку службы объекта (в нашем случае это будет 10 лет). Поскольку станок уже изношен на 70%, значит из положенных 10 лет 7 лет он уже отработал, остается всего 3 года эксплуатации. За эти 3 года будет начислена амортизация в размере 90 руб. (по 30 руб. каждый год). Значит, если станок проработает свой нормативный срок, в момент списания его остаточная стоимость составит 210 руб. = 300 руб. – 90 руб. Для того, чтобы полностью самортизировать свою стоимость, станок должен проработать у нового владельца 10 лет, что с учетом времени, уже отработанного у предыдущего владельца, составит 17 лет. При нормативном сроке службы 10 лет срок фактического использования длительностью 17 лет практически не реален.

В дореформенном учете эта проблема решалась приходованием износа объекта: первоначальная стоимость станка была бы доведена до величины 1000 руб., ежегодная сумма амортизационных отчислений — до 100 руб., а срок амортизации — до 3 лет.

В настоящее время такой порядок применяться не может, о чем мы уже говорили в разделе по сравнению методологии бухгалтерского учета износа и амортизации. Значит, мы ошиблись при определении срока службы объекта, в течение которого он должен переносить свою стоимость на себестоимость готовой продукции. Объекты основных средств, которые уже были в эксплуатации у предыдущих владельцев, следует амортизировать с учетом уже отработанного времени:

Затраты организации по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации, погашаются путем начисления амортизации исходя из оставшегося срока службы основных средств, т.е. нормы амортизационных отчислений рассчитываются в этом случае исходя из сроков фактической эксплуатации и предполагаемых сроков полезного использования у нового собственника основных средств (письмо Минэкономики РФ от 29 декабря 1999 г. №МВ-890/6-16 «Об определении сроков полезного использования основных средств»).

В нашем примере годовая сумма амортизационных отчислений должна составить 100 руб. = 300 руб. / (10 лет – 7 лет).

Объекты основных средств, стоимость которых не погашается (амортизация не начисляется)

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (см. п. 17) стоимость всех объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, за исключением случаев, специально установленных данным Положением. Иными словами, перечень неамортизируемых основных средств является закрытым (не подлежащим расширению), поэтому мы считаем полезным привести его целиком.

Перечень неамортизируемых основных средств условно можно разделить на три группы.

1. Основные средства, не являющиеся активами организации (не приносящие организации экономических выгод от их использования):

· принадлежащие некоммерческим организациям (ПБУ 6/01, п. 17);

· относящиеся к мобилизационным мощностям (мобрезерву) (Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, п. 48);

  • относящиеся к объектам жилого фонда — жилые дома, общежития, квартиры и др. (ПБУ 6/01, п. 17).

Это условие совершенно понятно, если обратиться к приведенному выше примеру. Действительно, несмотря на то, что эти объекты изнашиваются, они не приносят организации дохода — тех денежных средств, которые впоследствии можно было бы направить на приобретение новых объектов. Именно поэтому нет никакого смысла накапливать в учете их амортизацию — она ни при каких условиях не может быть источником финансирования чего-либо.

2. Основные средства, эксплуатация которых временно приостановлена по причине перевода в режим (ПБУ 6/01, пункт п.23):

  • консервации (срок консервации не может быть меньше 3 месяцев);
  • восстановления — достройки, ремонта, модернизации, реконструкции (если продолжительность превышает 12 месяцев).

Почему не начисляется амортизация этих объектов, мы уже рассмотрели выше.

3. Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (ПБУ 6/01, пункт 17):

· земельные участки;

  • объекты природопользования.

Вспомним, что амортизация — не просто источник приобретения объектов основных средств, а источник приобретения новых объектов взамен износившихся. Поэтому если какие-либо объекты не требуют замены, то нет смысла накапливать средства на их обновление. Именно поэтому данная группа объектов не амортизируется.

4. Специфические объекты основных средств по специальному перечню (ПБУ 6/01, п. 17; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, п. 48):

· объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружениям судоходной обстановки и т.п.;

· продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

· объекты, относящиеся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях.

По объектам первой и четвертой групп (кроме мобрезерва и объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях) в конце отчетного года производится начисление износа по установленным нормам. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Амортизационная политика

Амортизационная политика организации заключается, в основном, в выборе скорости переноса стоимости основных средств на себестоимость продукции и одновременно скорости накопления фондов для их замены. Иными словами, это выбор оптимального соотношения между ростом затрат на производство, сопровождающееся снижением его рентабельности и инвестиционной привлекательности, и возможностью быстрее сформировать источник средств, а значит, быстрее обновить эксплуатируемые объекты. Необходимость увеличить прибыль путем снижения себестоимости заставляет применять замедленную амортизацию — метод, позволяющий отклониться от средних параметров воспроизводства основных средств путем уменьшения величины амортизационных отчислений и адекватного увеличения сроков службы, что означает замедление процесса их обновления. Практически замедленная амортизация реализуется путем применения понижающих коэффициентов к нормам амортизации. Если бухгалтер не боится снижения рентабельности и заинтересован в ускоренном обновлении основных средств (чаще всего это имеет место в новых, высокотехнологичных отраслях — связь и телекоммуникации, точное машиностроение и приборостроение, компьютерные технологии и т.п.), он выбирает ускоренную амортизацию, которая начисляется исходя из условия, что в начале срока службы объекта размер его амортизации больше, чем этот же показатель в конце срока службы.

Ускоренная амортизация применяется только для активной части основных средств и на практике реализуется в двух вариантах — применением повышающих коэффициентов к линейным нормам амортизации и использованием нелинейных способов амортизации.

Часто под ускоренной амортизацией понимается перенос стоимости основных средств на себестоимость продукции быстрее, чем истечет нормативный срок их службы. Однако это условие соблюдается только для линейной амортизации. Если же амортизация начисляется нелинейным способом, то полный перенос стоимости основных средств может совпадать с окончанием их нормативного срока службы (способ амортизации по сумме чисел лет использования), либо вообще не состояться, так как при окончании срока службы объект будет самортизирован не полностью (способ уменьшающегося остатка). При нелинейных способах суть ускоренной амортизации именно в том, как мы ее определили выше: в начале срока службы размер амортизации больше, чем этот же показатель в конце срока службы, то есть основная часть амортизационного капитала формируется сразу, и это дает возможность расходования средств на обновление парка основных средств гораздо быстрее, чем при обычной амортизации.

Рассмотрим следующий пример. Цена продукции сегодня в наибольшей степени зависит уже не от ее себестоимости, как это было в социалистической экономике, а от рынка: от маркетинговой политики, от соотношения спроса и предложения, от качества продукции и ее «раскрученности» с помощью рекламы. Иными словами, это некая константа, которая дается бухгалтеру априори, и на которую никакие приемы бухгалтерского учета влиять не могут. Поэтому на рисунке изображены два одинаковых отрезка, длина которых соответствует стоимости данной продукции, выпускаемой организацией 1 и организацией 2. Далее показаны основные элементы себестоимости продукции, величина которых также предполагается неизменной, какую бы амортизационную политику мы ни выбирали. Единственный элемент себестоимости, величина которого изменяется, — это амортизация основных средств, поскольку организация 1 использует линейную амортизацию, а организация 2 — ускоренную, на рисунке видно, что увеличение суммы амортизации в организации 2 существенно снижает ее прибыль. На первый взгляд, организация 1 работает существенно эффективнее организации 2. Какова же ситуация в действительности?

Организация 1

Цена продукции

Заработная плата с отчислениями на социальное страхование

Стоимость сырья и материалов

Услуги сторонних организаций

Амортизация основных средств

Прибыль

Организация 2

Цена продукции

Заработная плата с отчислениями на социальное страхование

Стоимость сырья и материалов

Услуги сторонних организаций

Амортизация основных средств

Прибыль

Если продукция реализована покупателям, то на расчетном счете обеих организаций появляются денежные средства, величина которых одинакова и равна цене этой продукции (мы сейчас абстрагируемся от таких факторов, как дебиторская задолженность, налоги и т.п.). Чтобы выпустить ту же продукцию в следующем отчетном периоде, обе организации вынуждены заплатить одну и ту же сумму средств своим работникам в виде заработной платы, своим поставщикам в виде оплаты сырья и материалов, своим подрядчикам в виде оплаты стоимости потребленных работ и услуг, после чего у них останется одинаковая сумма средств, которую принято называть собственными средствами организации. Поскольку организация 1 заявила в своей бухгалтерской отчетности большой объем прибыли, то вся она может быть изъята собственником на дивиденды, после уплаты которых на счету организации 1 останется довольно скромная сумма средств на обновление ее технического парка. У организации 2, напротив, сумма изъятых собственником дивидендов будет небольшой, а на расчетном счете останется существенный объем средств, который она должна будет израсходовать на обновление своих основных средств.

Этот пример мы привели для того, чтобы проиллюстрировать тезис, что начисление амортизации — это не простое жонглирование цифрами. По сути дела амортизация и прибыль — сообщающиеся сосуды, причем увеличение одного неизбежно приводит к уменьшению другого, и наоборот. При этом неизбежно изменится и объем реальных денежных средств, который можно тратить на приобретение новых объектов. Безусловно, в организации 1 собственники могут часть и даже всю прибыль направить на инвестиции, что существенно увеличит объем денег, доступный для обновления парка основных средств. Однако гарантировать такое решение руководство организации не может, поэтому, выбирая новые технологии и планируя большой объем средств на инвестиции, оно должно «подстраховать» себя — обеспечить накопление амортизации в качестве источника финансирования этих мероприятий, хотя это и приведет к снижению суммы прибыли, которое будет тем ощутимее, чем больший объем средств будет зарезервирован в виде амортизации.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н, с учетом последующих изменений и дополнений).

Утверждено приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. № 65н, в настоящее время отменено в связи с выходом ПБУ 6/01.

Утверждено письмом Минфина СССР от 7 мая 1976 № 30, отменено приказом Минфина РФ № 33н.

Хотя и в то время это противоречило п. 68 письма Минфина СССР №30: «Начисление амортизации по основным средствам (фондам), вновь поступающим в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления, а по выбывшим основным средствам (фондам) прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия».

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 июля 1998 г. №33н, в редакции изменений и дополнений), п. 53.

Сами способы начисления амортизации мы в данной статье не рассматриваем, поскольку они освещаются в печати весьма широко и подробно.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26н, в редакции изменений и дополнений).

About the author

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *