Резерв на гарантийный ремонт

Содержание

Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете

Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете обязателен не для всех компаний. Из нашей статьи вы узнаете, кто и как создает этот резерв, а также на какие нюансы стоит обратить особое внимание.

Кто и когда обязан создать в бухучете резерв на гарантийный ремонт?

Резерв на гарантийный ремонт и НДС

Отраслевая специфика резерва на гарантийный ремонт

УСН-нюансы гарантийного резерва

Резерв на гарантийный ремонт и малый бизнес

МСФО-особенности формирования гарантийного резерва

Итоги

Кто и когда обязан создать в бухучете резерв на гарантийный ремонт?

Компания обязана признать в бухучете резерв на гарантийный ремонт (РГР), если совпали сразу 3 условия (п. 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н):

  • на компании лежит обязанность по устранению обнаруженных в будущем недостатков товара (продукции, работ) в течение гарантийного срока, поскольку она выдала на них гарантию;
  • существует вероятность уменьшения экономических выгод в результате исполнения гарантийных обязательств;
  • величину оценочного обязательства можно обоснованно определить.

Порядок признания РГР в бухучете:

  • обязательство признается на отчетную дату;
  • сумма РГР должна позволить рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010);
  • оценка предполагаемой суммы расходов на гарантийный ремонт производится с помощью фактических данных, исходя из практического опыта или мнения экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010);
  • существенные суммы РГР раскрываются в бухотчетности (п. 24 ПБУ 8/2010).

О других видах оценочных обязательств расскажут материалы:

  • «Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете»;
  • «Отражение резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете».

Резерв на гарантийный ремонт и НДС

Формирующей РГР компании важно помнить о том, что не облагаются НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ):

  • услуги по ремонту и ТО товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, если они оказаны без дополнительной платы;
  • стоимость израсходованных при проведении гарантийного ремонта запчастей.

Расшифровку положений ст. 149 НК РФ см. в материале «Ст. 149 НК РФ (2015): вопросы и ответы».

При этом таким НДС-освобождением могут воспользоваться не все.

К примеру, остается не урегулированным законодательством вопрос применения данного освобождения третьими лицами, участвующими в отношениях с изготовителями товаров и ремонтными фирмами, но непосредственно не производящими гарантийный ремонт (цепочка «изготовитель — дистрибьютор — дилер»).

Примеры противоречивости судебных позиций представлена ниже:

  • дистрибьютор не имеет права на освобождение от НДС (постановление 9-го ААС от 26.10.2011 № 09АП-26094/11);
  • наличие у дистрибьютора возможности использования права на освобождение от НДС (постановление ФАС МО от 02.02.2012 № Ф05-13111/11).

Применение освобождения от НДС дилерами толкуется однозначно в их пользу (письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-07/5908).

Другая спорная ситуация с НДС возникает, если гарантию выдает завод-изготовитель, но торговая фирма осуществляет гарантийный ремонт за свой счет. В этом случае торговой фирме необходимо заплатить НДС из собственных средств, так как при отсутствии возмещения от производителя такой ремонт гарантийным не считается и признается безвозмездной услугой.

Когда и как формируют в бухучете РГР торговые компании, расскажем в следующем разделе.

Отраслевая специфика резерва на гарантийный ремонт

Необходимость в создании РГР может возникнуть у разных предприятий и организаций. Влияет ли отраслевая специфика на алгоритмы формирования РГР?

Для ответа на этот вопрос остановимся на схеме формирования РГР в 2 несмежных отраслях: торговле и строительстве.

РГР в торговле

Необходимость в создании РГР торговыми компаниями связана с предоставлением ими покупателям гарантий на продаваемые товары. Наиболее распространено такое выгодное для покупателей гарантийное сопровождение при продаже бытовой техники.

Расходы на гарантийный ремонт в такой ситуации могут возникнуть только у одного из нижеуказанных субъектов:

  • производителя бытовой техники;
  • торговой компании.

Торговая компания не вправе создать РГР, если ремонт по гарантии осуществляется:

  • производителем;
  • мастерской торговой компании — если производитель компенсирует понесенные расходы.

Если же торговая компания предоставляет покупателям фирменную гарантию и ремонтирует в течение гарантийного срока реализованные товары, она формирует РГР.

Цель создания РГР в бухучете — равномерное включение предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в издержки отчетного периода торговой компании.

Нормативные основания для формирования РГР:

  • ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н);
  • п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Если торговая компания впервые создает РГР, ей необходимо:

  • внести в рабочий план счетов сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» (если ранее этот счет не был предусмотрен) и дополнить учетную политику методикой расчета резерва;
  • внесенные дополнения в учетную политику утвердить приказом руководителя и ознакомить с ними причастных учетных специалистов;

При разработке методики расчета РГР торговая компания может использовать статистические данные (о поломках конкретных товаров, затратах на их ремонт и др.), а также «налоговую» схему образования РГР (ст. 267 НК РФ). Рассчитанную годовую сумму планируемого РГР утверждают приказом руководителя торговой компании до начала отчетного года.

Пример

Торговая фирма «Вита» продает кухонные комбайны и предоставляет на них фирменную гарантию 12 месяцев (производителем гарантийный ремонт не осуществляется). В учетной политике компании предусмотрено, что РГР формируется по «налоговой» методике с применением при расчете суммы резерва данных за предыдущие 3 года.

Для формирования в 2016 году РГР были использованы следующие данные (за 2013–2015 годы):

  • выручка ТК «Вита» за проданные кухонные комбайны — 6 230 000 руб. (без учета НДС);
  • расходы на гарантийный ремонт — 180 000 руб.

Алгоритм расчета РГР:

  • определение % отчисления в РГР: (180 000 / 6 230 000) × 100 = 2,889%;
  • ежемесячно в РГР производятся отчисления, рассчитываемые исходя из выручки от реализации кухонных комбайнов и процента отчислений. Например, при выручке в январе 112 000 руб. это 3 235,68 руб. (112 000 руб. × 2,889%).

РГР в строительстве

Строительным фирмам, как и торговым, приходится иметь дело с гарантийными обязательствами — если договором строительного подряда предусмотрено, что исполнитель работ в течение гарантийного срока обязан за свой счет устранять недостатки и дефекты, не выявленные во время приемки выполненных работ.

Для равномерного признания в бухучете связанных с исполнением данных обязанностей расходов строительная фирма создает РГР.

Однако у строительной фирмы есть возможность не осуществлять гарантийные обязательства, если возникшие недостатки и дефекты произошли не по ее вине, а в связи с (п. 2 ст. 755 ГК РФ):

  • нормальным износом объекта (или его частей);
  • неправильной эксплуатацией;
  • неверным применением инструкций по эксплуатации, разработанных заказчиком или привлеченными третьими лицами;
  • ненадлежащим техобслуживанием и (или) ремонтом, произведенным заказчиком (генподрядчиком или привлеченными субподрядчиками).

Необходимо учесть, что пп. 2 и 4 ст. 724 ГК РФ предусматривают, что заказчик (генподрядчик) вправе потребовать от подрядчика устранения недоделок в течение 5 лет с момента, когда результат работ был принят — возможность сокращения этого срока законодательством не предусмотрена.

Таким образом, у строительных компаний — в отличие от торговых — существует законодательно установленный минимальный период, в течение которого они обязаны осуществлять гарантийный ремонт и в связи с этим могут нести соответствующие издержки.

В остальном подходы к алгоритмам формирования РГР у строительной фирмы аналогичны вышеописанным для торговых компаний.

УСН-нюансы гарантийного резерва

РГР в бухучете упрощенец создать обязан в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены в течение гарантийного срока обслуживание и ремонт.

При этом необходимо учитывать, что:

  • РГР формируется в бухучете упрощенца обязательно, если он не применяет упрощенные правила учета и отчетности, предусмотренные для малых предприятий (о создании РГР представителями малого бизнеса расскажем в следующем разделе);
  • для формирования РГР упрощенец вправе воспользоваться расписанным в ст. 267 НК РФ алгоритмом, но в налоговом учете этот резерв упрощенец создать не вправе — при расчете единого упрощенного налога можно учесть только оплаченные расходы (п. 2 ст. 346. 17 НК РФ), а начисленный РГР к ним не относится;
  • схему формирования РГР упрощенец закрепляет в учетной политике для целей бухучета.

Алгоритмы формирования упрощенцами учетной политики изучайте с помощью размещенных на нашем сайте материалов:

  • «Учетная политика при УСН «доходы минус расходы» (2015–2016)»;
  • «Формирование учетной политики ИП на УСН «доходы» — образец».

Резерв на гарантийный ремонт и малый бизнес

Представителям малого бизнеса предоставлена возможность не формировать в бухучете РГР, если они выбрали в качестве учетной схемы применение упрощенных способов ведения учета и составления отчетности (п. 4 ст. 6 закона о бухучете от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Кто может считать себя субъектом малого предпринимательства и что такое упрощенный способ ведения учета, узнайте из материала «Особенности бухгалтерского учета на малых предприятиях».

Основанием для правомерного отказа в создании РГР в таком случае могут служить следующие документы:

  • п. 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н;
  • п. 20 Информации Минфина России «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016.

Отказываясь от формирования РГР, применяющий упрощенные способы бухучета представитель малого бизнеса должен учесть, что составляемая им отчетность при этом должна давать достоверное представление:

  • о финансовом положении на отчетную дату;
  • финансовом результате за отчетный период;
  • движении денежных средств за тот же отрезок времени.

На основе такой отчетности принимаются адекватные и (или) эффективные управленческие решения, поэтому в целях повышения достоверности отчетной информации и равномерного признания расходов субъект малого бизнеса может принять решение о добровольном формировании в бухучете РГР.

МСФО-особенности формирования гарантийного резерва

Определение резерва с позиции международного учета и отчетности приведено в п. 10 МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Означает оно обязательство:

  • с неопределенным сроком исполнения; или
  • неопределенной величины.

Стандарт определяет критерии признания резерва в п. 14 МСФО 37 — его отражают в учете, если:

  • в результате прошлого события существует обязательство, для урегулирования которого потребуется выбытие содержащих экономические выгоды ресурсов;
  • величину этого обязательства можно надежно рассчитать.

МСФО 37 исходит из того, что фирма сумеет рассчитать обязательство. К примеру, для расчета обязательства по гарантийному ремонту можно перемножить:

  • количество проданных товаров;
  • стоимость ремонта;
  • вероятность наступления гарантийного случая, для расчета которой можно использовать, к примеру, процент поломок в зависимости от срока использования товара.

Как применяется показатель вероятности в международном учете и отчетности, расскажут материалы нашего сайта:

  • «МСФО № 15 Выручка по договорам с покупателями (нюансы)»;
  • «МСФО № 36 Обесценение активов — особенности применения».

Исходя из содержания стандарта, ситуация непризнания резерва может возникнуть только в исключительных случаях:

  • если рассчитать сумму резерва не представляется возможным по причине невозможности получения необходимых для расчета данных; или
  • рассчитанные суммы резерва не являются существенными.

Но и в этом случае в примечаниях к финансовой отчетности требуется раскрыть информацию об условном обязательстве. К примеру:

  • отразить суммы расходов на гарантийный ремонт за последние годы; или
  • привести данные о гарантийных сроках по номенклатурным группам товаров.

При определении величины РГР не следует забывать об одном основополагающем МСФО-правиле: затраты на подготовку исходных данных и осуществление расчетных процедур не должны быть больше выгод, получаемых пользователями.

Итоги

Обязанность по созданию в бухучете резерва на гарантийный ремонт возникает у тех компаний, которые предоставляют гарантию на товары (работы, услуги) и в течение гарантийного срока обязаны устранять за свой счет выявленные потребителями дефекты и недостатки. Методика расчета суммы резерва закрепляется в учетной политике.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Гарантийный ремонт: учет и налогообложение у продавца или производителя

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 24 мая 2013 г.

Содержание журнала № 11 за 2013 г.М.В. Фролова, заместитель финансового директора ООО «Перспектива», к. э. н.

Производители или продавцы могут устанавливать на товары (работы) гарантийные сроки, в течение которых они обязаны бесплатно устранять недостатки, проявившиеся уже после продажи. Понятно, что для производителя или торговой организации такие обязательства связаны с определенными расходами.

О том, как учесть расходы на гарантийный ремонт в бухгалтерском и налоговом учете и какие сложности могут возникнуть при применении освобождения от НДС стоимости гарантийного ремонта, читайте в этой статье.

Отражение расходов на гарантийный ремонт в бухучете

Обязанность провести бесплатный (гарантийный) ремонт возникает у производителя или торговой организации в силу договора купли-продажи товара. Поскольку бесплатный ремонт — это затраты в чистом виде, то он приведет к уменьшению экономических выгод организации. И в принципе, при желании можно заранее оценить расходы, которые придется понести для выполнения обязательств по проведению гарантийного ремонта.

Таким образом, выполняются все условия для признания в бухучете оценочного обязательства по предстоящим расходам по гарантийному ремонтупп. 4, 5 ПБУ 8/2010.

Начисление оценочного обязательства (то есть резерва на гарантийный ремонт) отражается записью по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт», в корреспонденции со счетами учета расходовп. 8 ПБУ 8/2010. Обязательство признается в размере ожидаемых расходов на гарантийный ремонт. Они определяются на основе данных предыдущих периодов о продажах и экспертного мненияп. 16 ПБУ 8/2010.

Порядок создания такого резерва ваша организация определяет самостоятельно с учетом требований ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В конце года величину резерва нужно проверить и при необходимости, с учетом текущей ситуации, изменить порядок отчислений в резерв или процент отчисленийп. 23 ПБУ 8/2010.

Пример. Создание оценочного обязательства по расходам на гарантийный ремонт

/ условие / Организация устанавливает на продаваемые товары гарантийный срок. Реализовано товаров с гарантийным сроком:

  • в I квартале — на сумму 1 500 000 руб.;
  • во II квартале — на сумму 2 200 000 руб.;
  • в III квартале — на сумму 1 700 000 руб.;
  • в IV квартале — на сумму 1 400 000 руб.

В октябре на гарантийное обслуживание этих товаров было потрачено 410 000 руб.

На основании данных предыдущих периодов организация определила, что в среднем расходы на гарантийный ремонт составляют 7% от выручки. Поэтому в своей учетной политике она установила, что отчисления в резерв должны производиться ежеквартально в сумме, рассчитанной как 7% от стоимости проданных товаров.

/ решение / В бухучете будут сделаны следующие записи.

Дт Кт Сумма, руб.
На последнее число I квартала (31.03)
Отражено оценочное обязательство
(1 500 000 руб. х 7%)
44 «Расходы на продажу» 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» 105 000
На последнее число полугодия (30.06)
Увеличена сумма оценочного обязательства
(2 200 000 руб. х 7%)
44 «Расходы на продажу» 96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» 154 000
На последнее число 9 месяцев (30.09)
Увеличена сумма оценочного обязательства
(1 700 000 руб. х 7%)
44 «Расходы на продажу» 96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» 119 000
В месяце возникновения затрат на гарантийное обслуживание (в октябре)
Часть расходов на гарантийный ремонт списана за счет резерва
(105 000 руб. + 154 000 руб. + 119 000 руб.)
96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 378 000
Расходы на гарантийный ремонт сверх созданного резерва сразу списаны на расходы
(410 000 руб. – 378 000 руб.)
44 «Расходы на продажу» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 32 000
На последнее число отчетного года (31.12)
Отражено оценочное обязательство
(1 400 000 руб. х 7%)
44 «Расходы на продажу» 96, субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» 98 000

Если в конце года по итогам проверки организация решит, что оценочное обязательство признано в большей, чем нужно, сумме или же по какой-то причине обязанность по проведению гарантийного ремонта прекратится, то неиспользованную сумму резерва нужно списать на прочие доходы (кредит счета 91-1 «Прочие доходы»)пп. 22, 23 ПБУ 8/2010.

Если запланированный срок исполнения оценочного обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию превышает 12 месяцев после отчетной даты, такое оценочное обязательство должно расcчитываться по дисконтированной стоимостип. 20 ПБУ 8/2010.

Учет расходов на гарантийный ремонт для целей налогообложения

Расходы на гарантийный ремонт являются прочими расходами, связанными с производством и реализациейподп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли они могут списываться:

  • <или>сразу в расходы, если резерв не создается либо его не хватает;
  • <или>через резерв по правилам ст. 267 НК РФ.

Принятое решение закрепляется в учетной политике для целей налогообложенияп. 2 ст. 267 НК РФ. Причем в налоговом учете создание резерва не обязанность, а право организации.

Порядок создания резерва будет такойпп. 3, 4 ст. 267 НК РФ.

ШАГ 1. Определяем предельный процент отчислений в резерв.

Он зависит от продолжительности периода, в течение которого реализуются товары с гарантийным сроком:

  • <если>этот срок более 3 лет:

  • <если>этот срок менее 3 лет:

  • <если>такие товары ранее не продавались:

ШАГ 2. Рассчитываем сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период.

По итогам года нужно провести инвентаризацию резерва.

Если резерв формировался по товарам, которые ранее не продавались или по которым вы только с этого года стали предоставлять гарантию, то в конце года вы корректируете сумму резерва уже с применением формулы (2).

Пример. Корректировка резерва по товарам с гарантийным сроком, которые организация впервые начала продавать в текущем году

/ условие / В текущем году организация стала продавать товары с гарантийным сроком. По итогам налогового периода выручка от реализации этих товаров составила 3 700 000 руб. Плановый процент отчислений в резерв в течение года был определен как 4%. То есть размер отчислений в резерв в течение года составил 148 000 руб. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт по итогам года — 120 000 руб.

В конце года в результате инвентаризации резерва была выявлена излишне признанная сумма резерва в размере 28 000 руб. (148 000 руб. – 120 000 руб.).

/ решение / В конце года процент отчислений в резерв следует пересмотреть исходя из фактически произведенных расходов на ремонт за год: 120 000 руб. / 3 700 000 руб. x 100% = 3,24%. В расходы по итогам года попадут только фактические затраты — 120 000 руб.

Что делать с неиспользованным остатком резерва? Можно ли его не учитывать в доходах, а перенести в счет отчислений в резерв на следующий годп. 5 ст. 267 НК РФ?

Мы решили узнать мнение специалиста Минфина по этому вопросу.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“В данной ситуации у организации есть выбор. При выявлении по итогам инвентаризации на конец налогового периода неиспользованного остатка резерва, если организация и далее планирует создавать резерв на предстоящий ремонт, она вправе перенести этот остаток на следующий период. Если же в следующем налоговом периоде формирование резерва не предусмотрено, неиспользованный остаток следует восстановить в составе доходов”.

В отношении гарантийного резерва по остальным товарам возможны следующие ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. Имеется неиспользованный остаток резерва (сумма созданного за год резерва больше суммы расходов на гарантийный ремонт за этот же период).

Неиспользованную часть резерва можно перенести на следующий годп. 5 ст. 267 НК РФ, конечно, если вы и дальше планируете использовать резерв на гарантийный ремонт. То есть по итогам первого отчетного периода (по состоянию на 31 января или 31 марта) при расчете суммы отчислений в резерв просто уменьшите сумму отчислений на остаток резерва с прошлого года. Если сумма резерва на конец отчетного периода в новом году получится меньше, чем сумма остатка резерва, излишек нужно включить в состав внереализационных доходов текущего года, а отчислений в резерв уже никаких не делать.

СИТУАЦИЯ 2. Возник недостаток резерва (сумма созданного за год резерва меньше суммы расходов на гарантийный ремонт за этот же период).

Образовавшаяся разница включается в прочие расходы этого годап. 5 ст. 267 НК РФ.

Если вы прекращаете продажу товаров с гарантийным сроком, то со следующего отчетного периода вы уже теряете право на создание резерва. Неиспользованная часть резерва, оставшаяся на момент окончания гарантийного срока всех проданных товаров, включается в доходы в том периоде, когда истек гарантийный срокп. 6 ст. 267 НК РФ.

Учет возмещения расходов на гарантийный ремонт

Если вы продавец, который предоставляет гарантию на проданные товары, но при этом в соответствии с договором все расходы на гарантийный ремонт вам возмещает изготовитель, то сумма возмещения будет учитываться следующим образом.

В бухгалтерском учете сумма возмещения признается прочим доходом на дату, когда производитель дает свое согласие возместить ваши расходы, и отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91-2 «Прочие доходы». В налоговом учете эта сумма включается в состав внереализационных доходовп. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 19.01.2007 № 03-03-06/1/16.

НДС по гарантийному ремонту

Услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, оказываемые без взимания дополнительной платы, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не облагаются НДСподп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Проблем с применением освобождения не будет, если вы:

  • <или>производитель товаров;
  • <или>продавец, который устанавливает гарантийный срок в ситуации, когда изготовитель этого не сделал, либо который берет на себя гарантийные обязательства по окончании гарантийного срока производителя;
  • <или>организация, которая непосредственно выполняет гарантийный ремонт (сервисные центры и мастерские), либо продавец (дистрибьютор, дилер), который сам ремонтирует товары в период гарантии производителя по договору с нимПисьма Минфина от 16.02.2012 № 03-07-07/25, от 31.03.2011 № 03-11-06/3/40, от 29.07.2010 № 03-07-07/53. При этом для потребителя ремонт будет бесплатный, а вам расходы компенсирует соответственно продавец или производитель;
  • <или>организация, которая имеет полномочия проводить гарантийный ремонт и получает за это компенсацию, но выполняет ремонт силами третьих лицПисьмо УФНС по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/61634; Постановления ФАС МО от 15.08.2011 № А40-3107/11-99-15; ФАС ПО от 20.01.2011 № А55-9351/2010, от 29.06.2010 № А55-35014/2009.

Для подтверждения льготы нужны документы, доказывающие, что ремонт проводился в гарантийный период: гарантийный талон, договор купли-продажи, техническая документация, акт сдачи-приемки работ с подписью владельца неисправного товара и т. п.

Если при приобретении запчастей вы приняли входной НДС по ним к вычету, а впоследствии израсходовали эти запчасти для гарантийного ремонта, то принятый к вычету НДС нужно восстановить в том месяце, в котором запасные части были переданы для проведения гарантийного ремонта. Восстановленная сумма НДС относится в состав прочих расходовподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Если ваша организация занимается и облагаемой, и не облагаемой НДС деятельностью, то не забывайте вести раздельный учет сумм входного налогап. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ.

***

Многие бухгалтеры сознательно отказываются от создания резерва из-за сложности расчетов. Но для равномерного включения затрат на гарантийный ремонт в расходы целесообразнее все же создать резерв.

Если вы решите создавать резерв в налоговом учете, то для сокращения трудозатрат удобнее закрепить в бухучете такой метод формирования оценочного обязательства, который будет максимально приближен к нормам налогового законодательства.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Расходы»:

В силу специфики своей деятельности подрядная строительная организация в любое время должна быть готова устранить за свой счет недостатки в результатах выполненных ранее СМР

Причем гарантийный срок часто устанавливается в договоре на несколько лет. Таким образом, и после сдачи объекта заказчику у подрядчика в течение длительного периода еще остаются обязанности по договору. Их исполнение в будущем может повлечь значительные материальные расходы. Чтобы сгладить возможные негативные последствия и сэкономить на налоге на прибыль, подрядчики создают резерв на гарантийный ремонт.
Создание резерва
В налоговом учете создание резерва для всех налогоплательщиков является правом, то есть организация самостоятельно принимает решение о формировании резерва на гарантийный ремонт и обслуживание (п. 1 ст. 267 НК РФ). Это решение должно быть закреплено в налоговой учетной политике подрядчика.
В бухгалтерском учете для некоторых подрядчиков создание такого резерва является не правом, а обязанностью. Судите сами. Согласно п. 3 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг признаются условными фактами хозяйственной деятельности. Иными словами, выдавая гарантию на реализованные в отчетном периоде заказчику результаты выполненных работ, подрядчик возлагает на себя обязанность по устранению недостатков, выявленных в течение срока действия гарантии. То есть у подрядчика появляется вероятность того, что в будущем (в течение срока действия гарантии) будут уменьшены экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению дефектов.
В случае появления возможности уменьшения экономических выгод в будущем этот факт должен быть отражен в бухгалтерской отчетности в размере предполагаемых расходов. В противном случае пользователи отчетности будут дезинформированы о возможных убытках организации, значит, пользователи и аудиторы вправе говорить о возможной недостоверности бухгалтерской отчетности.
Вероятность осуществления подрядчиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию носит условный характер. Вполне возможно, что все работы выполнены качественно и заказчик не предъявит претензий. Вместе с тем нельзя исключать необходимость переделки работы (части работ). Таким образом, у подрядчика возникает условное обязательство.
По существующим на отчетную дату условным обязательствам, от исполнения которых организация не может отказаться, бухгалтер обязан создавать резерв при наличии очень высокой или высокой вероятности, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод компании (п. 8 ПБУ 8/01). При этом очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо исходя из сложившейся практики деятельности организации. Оценка вероятности наступления обязанности устранить за свой счет недостатки в результатах сданных заказчикам работ производится организацией самостоятельно с учетом рекомендаций, данных в таблице, приведенной в приложении к ПБУ 8/01.

📌 Реклама Отключить

Степень вероятности Характеристика последствий Количественная оценка, %
Очень высокая О наступлении будущего события можно утверждать с достаточной определенностью 95 – 100
Высокая Будущее событие скорее всего наступит 50 – 95
Средняя Вероятность того, что будущее событие наступит, выше малой, но ниже высокой 5 – 50
Малая Вероятность того, что будущее событие наступит, достаточно мала 0 – 5

Понятно, что во избежание возникновения разниц (в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») резерв следует формировать (или не формировать) и в том, и в другом учете. Отсутствие установленной в бухучете методики создания резерва позволяет образовать его по правилам гл. 25 НК РФ. Согласно ст. 267 НК РФ резерв создается в отношении тех работ, по которым в соответствии с условиями заключенного с заказчиком договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Предельный размер отчислений в этот резерв налогоплательщик определяет в учетной политике самостоятельно. Отчисления в резерв производятся на дату реализации указанных работ. Неизрасходованный остаток бухгалтер вправе перенести на следующий год.
Обратите внимание: Организация не может отойти от определенных ст. 267 НК РФ правил формирования резерва (возможности изменения установленного порядка формирования резерва в учетной политике Кодексом не предусмотрено). Об этом Минфин напомнил налогоплательщикам в Письме от 22.02.2008 № 03 03 06/1/129.
Если подрядчик в прошлые годы выполнял работы по договорам с условием гарантийного ремонта
В этом случае в качестве ориентира при формировании резерва будут выступать фактически произведенные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года. Кроме того, для расчета размера резерва потребуется объем выручки от реализации работ на условиях гарантийного обслуживания за те же три года. Частным от деления первого показателя на второй будет коэффициент (или удельный вес) расходов на выполнение подрядчиком гарантийного ремонта в выручке от реализации СМР. Умножая полученный коэффициент на доходы от реализации по каждому из договоров подряда (содержащих условие о сроке гарантийной эксплуатации) в данном отчетном (налоговом) периоде, бухгалтер сформирует резерв. 📌 Реклама Отключить

Обратите внимание: Если организация осуществляла реализацию СМР на условиях гарантии менее трех лет, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитываются объем выручки и, соответственно, расходы на исполнение обязательств по гарантии за фактический период такой реализации.

Организация, уплачивающая налог на прибыль ежемесячно ис-ходя из фактически полученной прибыли, должна делать отчисления каждый месяц, ведь отчисления в резерв один раз в квартал приведут к искажению налогооблагаемой базы. Если подрядчик уплачивает ежемесячные авансовые платежи в течение квартала, то формировать резерв можно как помесячно, так и поквартально. Однако при выборе варианта с отчислениями в резерв один раз в конце квартала бухгалтеру будет легче в следующем году корректировать размер резерва. Но об этом мы поговорим далее. Напомним, что при отсутствии реализации (сдачи работ заказчику с переходом права собственности) отчисления в резерв не производятся.
Пример 1.

📌 Реклама Отключить

Учетной политикой ООО «Подрядчик» установлено, что фирма создает резерв на гарантийный ремонт и обслуживание в бухгалтерском и налоговом учете. Отчисления в резерв и в том, и в другом учете производятся в порядке, установленном ст. 267 НК РФ, исходя из фактически понесенных расходов на гарантийный ремонт. Договоры подряда, содержащие условие о гарантийной эксплуатации объектов, заключались в течение двух лет работы предприятия (2007 и 2008 гг.). За этот период выручка от реализации СМР по гарантии составила 118 000 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 000 руб.). Расходы подрядчика на устранение недостатков в результатах выполненных работ за два года равны 8 000 000 руб.
В 2009 г. выручка от реализации СМР на условиях гарантийной эксплуатации составит:

в январе – 5 900 000 руб. (в том числе НДС – 900 000 руб.);

в марте – 7 080 000 руб. (в том числе НДС – 1 080 000 руб.);

📌 Реклама Отключить

в июне – 10 620 000 руб. (в том числе НДС – 1 620 000 руб.) и т. д.

В феврале, апреле и мае результаты работ заказчикам не сдавались, поэтому выручка от реализации равна нулю.
Отчисления в резерв предприятие решило производить ежеквартально. До 2009 г. резерв на гарантийный ремонт не создавался.

Сформируем резерв таким образом:

1. Определим долю фактически понесенных расходов на гарантийный ремонт в выручке за два года: 8 000 000 руб. / (118 000 000 — 18 000 000) руб. = 0,08.

2. Найдем размер отчислений:

– за I квартал: (5 900 000 — 900 000 + 7 080 000 — 1 080 000) руб. х 0,08 = 880 000 руб.;

– за II квартал: (10 620 000 — 1 620 000) руб. х 0,08 = 720 000 руб. и т. д.

Если СМР на условиях гарантийного ремонта и обслуживания ранее не производились
Возможно, что организация, решившая создать резерв, раньше ни разу не выполняла работы по договорам подряда с условием гарантийного ремонта и обслуживания. Соответственно, ни выручки, ни расходов, необходимых для определения размера резерва, не было. В этом случае бухгалтеру нужно руководствоваться п. 4 ст. 267 НК РФ, согласно которому размер резерва не должен превышать ожидаемых расходов на устранение дефектов. При этом под ожидаемыми расходами понимаются затраты, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
Таким образом, в данном случае бухгалтеру необходим план на выполнение организацией гарантийных обязательств. Он будет единственным обоснованием размера отчислений (то есть расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль), и его бухгалтер может представить налоговому инспектору. Поэтому на оформление такого плана следует обратить особое внимание, ведь чем «солиднее» будет выглядеть документ, тем меньше вероятность появления дополнительных вопросов и претензий у инспектора. Представляется, что в нем должны быть оценены предполагаемые виды работ и материальные и трудовые ресурсы, необходимые для их выполнения, в течение всего гарантийного срока. Конкретного исполнителя для составления такого плана организация назначит самостоятельно, при этом он должен быть согласован с начальником производственно-технического отдела и утвержден руководителем предприятия.
Пример 2.

📌 Реклама Отключить

ООО «Подрядчик» зарегистрировано 20.12.2009. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт для целей бухгалтерского и налогового учета (отчисления производятся ежемесячно по мере реализации СМР). Предприятие заключило два договора с заказчиками на выполнение СМР. Оба договора содержат условие об обязанности подрядчика устранить за свой счет выявленные в течение гарантийного срока эксплуатации объектов недостатки.

Цена работ по договору 1 – 4 720 000 руб. (в том числе НДС – 720 000 руб.), срок сдачи заказчику – март 2010 г.
По договору 2 заказчик принимает работы в два этапа: в феврале и апреле 2010 г. Стоимость этапов согласована в сумме 3 540 000 руб. (в том числе НДС – 540 000 руб.) и в размере 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.), всего по договору 5 900 000 руб. (в том числе НДС – 900 000 руб.). Результаты работ сданы заказчикам в установленные договорами сроки.

📌 Реклама Отключить

По каждому из договоров подряда составлен отдельный план на выполнение ООО «Подрядчик» гарантийных обязательств. В результате расходы на устранение дефектов, выявленных заказчиком в период гарантийной эксплуатации, запланированы в следующих объемах:

– по договору 1 – 140 000 руб.;

– по договору 2 – 180 000 руб.

Отчисления в резерв в 2010 году будут производиться так:

1. За январь – 0 руб., так как реализации не было.

2. За февраль – 108 000 руб.
В связи с тем, что вторым договором предусмотрена сдача работ в два этапа (выручка по договору отражается дважды), плановую сумму затрат необходимо распределить на февральские и апрельские отчисления. Для этого сумму плановых расходов (180 000 руб.) нужно разделить на цену договора без учета НДС ((5 900 000 — 900 000) руб. = 5 000 000 руб.) и умножить на выручку от реализации первого этапа ((3 540 000 — 540 000) руб. = 3 000 000 руб.). Таким образом, получится 108 000 руб. (180 000 / 5 000 000 х 3 000 000).

📌 Реклама Отключить

3. За март – 140 000 руб. (по договору 1).

4. За апрель – 72 000 руб. (оставшаяся часть запланированной суммы по договору 2).

Проверим: (180 000 / 5 000 000 х 2 000 000) руб. = 72 000 руб. или (180 000 — 108 000) руб. = 72 000 руб.

Все рассчитанные суммы отражаются в учете записью Дебет 20 Кредит 96.
Читатель, безусловно, заметил разницу в формировании резерва в этих двух случаях. При наличии в прошлых налоговых периодах реализации «по гарантии» отчисления в резерв не зависят от конкретного договора и этапов. В этом случае резерв формируется по принципу «есть коэффициент и размер выручки – перемножь их и получи сумму отчислений». Во второй ситуации резерв создается практически по каждому отдельному договору подряда. Однако уже в следующем году предприятие будет определять отчисления в резерв, используя первый проанализированный нами способ.
Рассмотренный нами на примере второй вариант позволяет точно сформировать резерв, но при наличии нескольких договоров с выделенными этапами этот процесс становится трудоемким. Многие специалисты считают возможным упростить данный порядок.
Пример 3.

📌 Реклама Отключить

Воспользуемся условиями примера 2. Итак, общая цена договоров без учета НДС равна 9 000 000 руб. Общие предполагаемые расходы, согласно утвержденным планам на выполнение гарантийных обязательств, – 320 000 руб. Общая выручка (без учета НДС) по этим двум договорам составила:

– в феврале – 3 000 000 руб.;

– в марте – 4 000 000 руб. и т. д.

1. Сначала рассчитаем коэффициент ожидаемых расходов на гарантийный ремонт в выручке от реализации: (320 000 / 9 000 000) руб. = 0,0356.

2. Умножая этот коэффициент на выручку, получаем размер отчислений в резерв:

– за февраль – 106 800 руб. (3 000 000 руб. х 0,0356);

– за март – 142 400 руб. (4 000 000 руб. х 0,0356) и т. д.

К сведению: Письмом от 23.05.2005 № 03 03 01-04/1/280 Минфин развеял сомнения подрядчика, который решил создать резерв впервые. Организация спрашивала, правомерно ли производить отчисления в резерв в момент сдачи работ заказчику в текущем году, если заведомо известно, что факт расходования резерва может наступить не ранее года, следующего за годом сдачи автодороги в эксплуатацию, на протяжении от 2 до 8 лет? Бухгалтер опасался того, что налоговики расценят это как занижение налогооблагаемой прибыли текущего года. Финансисты сообщили, что организация вправе формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих годах, предусмотрев это в своей учетной политике.

📌 Реклама Отключить

Заметим, совсем не обязательно, что отчисления в резерв будут производиться начиная с января ежемесячно или ежеквартально. Дата признания расходов на формирование резерва установлена как дата реализации результатов работ (письма УФНС по г. Москве от 14.12.2007 № 20-12/119717 и от 25.12.2006 № 20-12/115088). Поэтому при отсутствии выручки от реализации (сдачи работ заказчику и перехода к нему права собственности на результат) отчисления в резерв не производятся. Таким образом, не исключено, что, предусмотрев в учетной политике на текущий год создание резерва, организация приступит к его формированию лишь спустя несколько месяцев.
Списание расходов за счет резерва
Порядок использования резерва на гарантийный ремонт одинаков для всех организаций и не зависит от наличия или отсутствия реализации результатов СМР на условиях гарантийного ремонта в предыдущих периодах. Если в период гарантийного срока возникла необходимость устранить выявленные заказчиком недостатки, то источником списания всех произведенных затрат в бухгалтерском учете будет дебет счета 96 «Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание»: Дебет 96 Кредит 02, 10, 69, 70 и т. д. (п. 11 ПБУ 8/01). В налоговом учете эти затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а также покрываются за счет сформированного резерва. И только в случае, когда созданный организацией резерв оказался меньше суммы фактически понесенных затрат на проведение гарантийного ремонта, бухгалтер вправе отнести не покрытую за счет резерва часть расходов на увеличение себестоимости СМР (Дебет 20 Кредит 96), а для целей налогообложения прибыли включить в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией на основании пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При списании произведенных расходов на гарантийный ремонт бухгалтеру не нужно отслеживать их в разрезе договоров, то есть сформированный резерв расходуется целиком, в совокупности. Иными словами, расходы на исправление недостатков по какому либо из договоров могут быть больше отчислений в резерв по этому договору, однако такое превышение может покрываться за счет отчислений по другим договорам, по которым гарантийный ремонт в данном налоговом периоде (текущем году) не производился.

📌 Реклама Отключить

К сведению: УФНС по г. Москве в Письме от 20.09.2007 № 20-12/089454 напомнило, что датой признания расходов, понесенных в связи с выполнением работ по гарантийному ремонту, организацией, осуществляющей возмездное выполнение этих работ, может являться дата подписания сторонами акта выполненных работ.
Корректировка сумм резерва в конце года
Корректировка и перенос резерва на следующий год – наиболее интересный этап (к тому же не менее ответственный, чем создание резерва). Необходимость корректировки его размера может возникнуть у организации в конце года (точнее, в начале следующего), ведь по состоянию на 31 декабря бухгалтер должен провести инвентаризацию резерва. Последовательность действий бухгалтера в этом случае изложена в п. 5 и 6 ст. 267 НК РФ.
Итак, остаток резерва может быть перенесен на следующий год. Поэтому организация вправе выбрать и закрепить в приказе об учетной политике, что:

📌 Реклама Отключить

1) сумма неиспользованного остатка включается в состав вне-реализационных доходов того налогового периода, в котором резерв не был использован;

2) сумма остатка переносится на следующий год.

Если предприятие выберет первый вариант, то в следующем году формирование резерва начинается заново, при выборе второго варианта неизбежны корректировки.

Обратите внимание: Некоторые специалисты считают, что в бухгалтерском учете переносить резерв на следующий год нельзя.

Позволим себе не согласиться с данным утверждением. В обоснование нашей позиции сошлемся на п. 72 Приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н, согласно которому в бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год. К тому же нормы ПБУ 8/01 также однозначно опровергают это утверждение. В частности, в п. 10 данного бухгалтерского стандарта сказано следующее: правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

📌 Реклама Отключить

– увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

– уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

– оставлена без изменения;

– списана полностью на прочие доходы организации.
Корректировка резерва заключается в том, что отчисления в резерв, производимые в следующем налоговом периоде, должны осуществляться с учетом неизрасходованного остатка. Если сумма вновь формируемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разницу между ними налогоплательщик включает в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Таково требование Налогового кодекса. Что означает данная формулировка?
Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи от фактически полученной прибыли, производя отчисления в резерв за январь следующего года (любой другой месяц, в котором впервые отражена выручка от реализации), должна учесть уже имеющийся прошлогодний остаток. То же самое предстоит сделать предприяти-ям, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи в течение квартала, но сравнивать размер отчислений и сумму переходящего остатка бухгалтер будет по итогам квартала, а не месяца. Вот и все различие.
Пример 4.

📌 Реклама Отключить

Отчисления ООО «Подрядчик» в резерв на гарантийный ремонт за 2009 г. составили 3 500 000 руб. Израсходовано за год 2 700 000 руб. Соответственно, остаток резерва на 31.12.2009 равен 800 000 руб.

Коэффициент для расчета суммы отчислений в резерв на 2010 г. (на основании данных за 2007 – 2009 гг.) составил 0,045. Выручка I квартала 2010 г. – 15 000 000 руб. (без учета НДС).

Рассмотрим последовательность действий бухгалтера:

1. Определим сумму отчислений за I квартал 2010 года: (15 000 000 руб. х 0,045) = 675 000 руб.

2. Сравним полученный результат с переходящим остатком: 675 000 руб. < 800 000 руб. Значит, необходимо отразить внереализационный доход.

3. Определим его размер: (800 000 — 675 000) руб. = 125 000 руб.

Таким образом, отчисления в резерв за I квартал не производятся.

В противном случае, когда сумма вновь создаваемого резерва больше неиспользованного остатка, разница признается отчисления-ми в резерв и, соответственно, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

📌 Реклама Отключить

Пример 5.

Воспользуемся условиями примера 4 с той разницей, что коэффициент для расчета суммы отчислений в резерв на 2010 г. (по данным 2007 – 2009 гг.) составил 0,065. Выручка I квартала 2010 г. – 15 000 000 руб. (без учета НДС).

Рассмотрим последовательность действий бухгалтера:

1. Определим сумму отчислений за I квартал 2010 года: (15 000 000 руб. х 0,065) = 975 000 руб.

2. Сравним полученный результат с переходящим остатком: 975 000 руб. > 800 000 руб. Значит, необходимо увеличить прошлогодний остаток резерва.

3. Определим размер отчислений за I квартал: (975 000 — 800 000) руб. = 175 000 руб.

Аналогичные сравнения бухгалтер производит и в следующем году (конечно, при условии, что резерв будет создаваться).

Независимо от количества сданных заказчику объектов по договорам, устанавливающим обязанность подрядчика устранить недостатки в течение гарантийного срока, при корректировке размера резерва необходимо исходить из того, что налогоплательщик создает общий резервный фонд, так как формирование для целей налогообложения резерва по каждому отдельному договору Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо Минфина России от 15.10.2008 № 03 03 06/1/587). Поэтому и расчет суммы остатка резерва предыдущего налогового периода, которая может быть перенесена на следующий налоговый период, также осуществляется в отношении общего резерва по всем реализованным заказчикам результатам СМР (Письмо Минфина России от 19.11.2004 № 03 03 01-04/1/119).

📌 Реклама Отключить

Возможна ситуация, когда организация-подрядчик в силу каких либо причин полностью прекращает осуществлять работы с условием их гарантийного ремонта и обслуживания. В данном случае не возникает обязанности сразу начислить и уплатить в бюджет налог на прибыль с ранее созданного резерва. Сделать это нужно лишь по истечении установленных договорами сроков гарантийной эксплуатации объектов. Такой вывод подтвержден и Письмом УФНС по г. Москве от 21.03.2005 № 20-12/17825. В нем, в частности, сказано следующее: если организация принимает решение прекратить реализацию товаров с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв не будет учитываться в доходной части налоговой базы до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров (п. 6 ст. 267 НК РФ). По окончании последнего срока гарантийного ремонта сумму неиспользованного резерва включают в доходы.

Резерв на гарантийный ремонт: нюансы создания и использования

В целях равномерного учета затрат в составе расходов по налогу на прибыль компании могут формировать резервы. Одним из них является резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Посмотрим, на какие моменты нужно обратить внимание при формировании и использовании этого резерва.

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ). А если в договоре условий о качестве товара нет, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (п. 2 ст. 469 ГК РФ).

По общему правилу продаваемый товар должен соответствовать вышеуказанным требованиям в момент его передачи покупателю (п. 1 ст. 470 ГК РФ). При этом продавец может в договоре предусмотреть гарантию качества товара в течение определенного времени. Этот период называется гарантийным сроком (п. 2 ст. 470 ГК РФ). Он начинается с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 1 ст. 471 ГК РФ). Если в течение гарантийного срока покупатель обнаружит недостатки товара, он вправе требовать их безвозмездного устранения в разумный срок (п. 1 ст. 475, п. 3 ст. 477 ГК РФ).

Гарантийный срок может устанавливаться и на результат произведенных работ (п. 1 ст. 722 ГК РФ). В этом случае в течение гарантийного срока заказчик вправе требовать от подрядчика безвозмездного устранения недостатков работ (п. 1 ст. 723, п. 3 ст. 724 ГК РФ).

Таким образом, гарантийным ремонтом является устранение продавцом (подрядчиком) недостатков проданного товара (результата выполненных работ) в течение гарантийного срока без взимания с покупателя (заказчика) платы.

Правила формирования резерва

Поскольку гарантийный ремонт производится бесплатно, продавцу нужно иметь источник финансирования расходов на ремонт. Таковым как раз и является резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (далее — резерв по гарантийному ремонту). При наступлении гарантийного случая ремонт осуществляется за счет сумм этого резерва (п. 5 ст. 267 НК РФ), который формируется путем отчислений с суммы выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком (п. 2, 3 ст. 267 НК РФ).

Обратите внимание, формирование резерва по гарантийному ремонту — это право, а не обязанность компании (п. 1 ст. 267 НК РФ). Она самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в него (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Расчет предельного размера резерва производится следующим образом. Определяется доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту за предыдущие три года в объеме выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком за этот же период. Полученная величина умножается на сумму выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком текущего отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Суммы отчислений в резерв учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ) на дату продажи товаров (работ) с гарантийным сроком (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Пример 1

Компания формирует резерв по гарантийному ремонту на 2018 г. Ее затраты на гарантийный ремонт за предыдущие три года составили 2 млн руб. Выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за этот же период равна 30 млн руб.

Доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки составляет 6,7% (2 млн руб. : 30 млн руб. х 100).

Допустим, 10 января 2018 г. компания реализовала товар с гарантийным сроком на сумму 250 000 руб. Отчисления в резерв с этой продажи составят 16 750 руб. (250 000 руб. х 6,7%).

24 января 2018 г. состоялась еще одна реализация товаров с гарантийным сроком на сумму 100 000 руб. Отчисления в резерв с этой продажи равны 6700 руб. (100 000 руб. х 6,7%).

Путем таких отчислений с продаж товаров с гарантийным сроком и будет формироваться резерв по гарантийному ремонту в 2018 г.

Если компания менее трех лет реализует товар (работы) с гарантийным сроком, для расчета предельного размера создаваемого резерва берутся данные о фактических затратах на гарантийный ремонт и о выручке от продажи указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ). А для компаний, которые ранее не продавали товары с гарантийным сроком, предусмотрен специальный порядок формирования резерва, о котором мы расскажем ниже.

Резерв должен быть один

В пункте 2 ст. 267 НК РФ указано, что резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. На разные виды товаров могут устанавливаться различные гарантийные сроки. Возникает вопрос: надо ли формировать резервы по гарантийному ремонту на каждый вид реализуемых товаров или создается один общий резерв?

В письмах от 15.10.2008 № 03-03-06/1/587, от 19.11.2004 № 03-03-01-04/1/119 Минфин России разъяснил, что формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено. Поэтому резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства.

Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 по делу № А43-3494/2005-36-145. В этом деле компания реализовывала суда. По каждому виду судна она формировала отдельный резерв по гарантийному ремонту. Но суд указал, что резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается общий для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства.

Перенос остатка резерва

Если в текущем налоговом периоде сумма созданного резерва была израсходована на покрытие затрат по гарантийному ремонту не полностью, остаток резерва может быть перенесен на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Если сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Пример 2

Размер резерва, созданного компанией в 2017 г., равен 650 000 руб. Фактические затраты на гарантийный ремонт за счет этого резерва составили 450 000 руб. Неиспользованный остаток резерва 2017 г. — 200 000 руб. (650 000 руб. – 450 000 руб.) переносится на следующий налоговый период.

Допустим, согласно учетной политике компании размер отчислений в резерв на 2018 г. составляет 6,7% от полученной выручки от реализации товаров с гарантийным сроком (см. расчет в примере 1).

В I квартале 2018 г. компания реализовала товары с гарантийным сроком на сумму 3 млн руб. Отчисления в резерв по итогам I квартала составляют 201 000 руб. (3 млн руб. х 6,7%).

Эту величину нужно скорректировать (уменьшить) на остаток резерва, перенесенного с прошлого года. Таким образом, за I квартал резерв будет сформирован только в размере 1000 руб. (201 000 руб. – 200 000 руб.).

А теперь посмотрим, что будет, если объем продаж за I квартал составит не 3 млн руб., а только 2,5 млн руб.

В этом случае величина отчислений в резерв за I квартал равна 167 500 руб. (2,5 млн руб. х 6,7%), что меньше суммы остатка резерва, перенесенного с предыдущего года. Разницу в 32 500 руб. (200 000 руб. – 167 500 руб.) компания учтет во внереализационных доходах I квартала.

Резерв при первых продажах товаров с гарантийным сроком

Как мы уже указывали выше, для компаний, которые ранее не реализовывали товары с гарантийными обязательствами, предусмотрен специальный порядок формирования резерва. Они создают его в размере, не превышающем ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. При этом под ожидаемыми понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (п. 4 ст. 267 НК РФ). По окончании налогового периода, в котором была начата продажа товаров с гарантийным сроком, компания производит корректировку размера созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (п. 4 ст. 267 НК РФ).

Пример 3

Компания в 2018 г. начала продажу товаров с гарантийным сроком. Продажная стоимость единицы товара — 100 000 руб. Размер ожидаемых расходов на гарантийный ремонт единицы товара — 1000 руб.

По результатам 2018 г. было продано 1200 единиц товара с гарантийным сроком. Соответственно, размер созданного резерва исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт составил 1,2 млн руб. (1000 руб. х 1200 ед.).

Выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за год равна 120 млн руб. (100 000 руб. х 1200 ед.), а фактические затраты на гарантийный ремонт — 200 000 руб.

Компания в соответствии с положениями п. 4 ст. 267 НК РФ должна провести корректировку созданного резерва.

Для этого нужно определить долю фактических расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки. Эта доля составляет 0,17% (200 000 руб. : 120 млн руб. х 100). Скорректированный размер резерва будет равен 204 000 руб. (120 млн руб. х 0,17%).

Разница в сумме 996 000 руб. (1,2 млн руб. – 204 000 руб.), которая была учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включается в состав внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме к внереализационным доходам относятся суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в состав расходов в порядке и на условиях, установленных, в частности, ст. 267 НК РФ.

Обратите внимание, на практике может возникнуть ситуация, когда компания, начавшая продажи товаров с гарантийным сроком, в течение года не понесла никаких затрат на гарантийный ремонт. В этом случае после корректировки резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки, его размер будет нулевым. Однако некоторые компании считают, что при отсутствии фактических затрат на гарантийный ремонт сформированный резерв корректировать не нужно. И руководствуясь положениями п. 5 ст. 267 НК РФ, они переносят созданный резерв на следующий год. Но такие действия не соответствуют положениям НК РФ. К такому выводу пришел АС Северо-Западного округа в постановлении от 09.02.2016 по делу № А05-10670/2014.

В этом деле компания, начав в 2011 г. реализацию работ по ремонту верхнего слоя автомобильных дорог, стала формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Норматив отчислений в резерв она в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ определяла исходя из ожидаемых расходов на обслуживание и ремонт.

По итогам 2011 г. фактических затрат на гарантийный ремонт у компании не оказалось. Поскольку срок гарантии по реализованным работам продолжался в следующем году, компания, руководствуясь п. 5 ст. 267 НК РФ, перенесла остаток неиспользованного резерва на 2012 г. При этом корректировку созданного в 2011 г. резерва она не производила. Компания полагала, что корректировку, предусмотренную п. 4 ст. 267 НК РФ, должны делать только те организации, у которых были фактические расходы на гарантийный ремонт.

Налоговики сочли действия компании неправомерными и доначислили ей налог на прибыль. Суд их поддержал. Он указал, что обязанность по корректировке резерва прямо прописана в п. 4 ст. 267 НК РФ и никаких исключений из этого правила Налоговый кодекс не содержит. Кроме того, в первый год создания резерва, при наличии у компании фактических расходов на гарантийный ремонт, откорректированный размер созданного резерва будет равняться фактическим расходам на произведенный ремонт. В связи с этим факт создания резерва никак не отразится на размере расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Если же компания учитывала в расходах отчисления в резерв без фактического несения затрат на гарантийный ремонт, она будет иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими в налоговом периоде указанные работы. А такое неравенство не является экономически обоснованным. Определением Верховного суда РФ от 20.07.2016 № 307-КГ16-4923 было отказано в передаче дела на пересмотр в Судебную коллегию по экономическим спорам.

Резерв при длительном производственном цикле

Товары (работы), на которые устанавливается гарантийный срок, могут иметь технологический цикл производства, занимающий более одного налогового периода. Например, компания по заданию покупателя изготавливает для него оборудование. Производство оборудования начато в начале 2017 г., а закончено в конце 2018 г. Реализация оборудования произошла тоже в конце 2018 г. Выходит, что в течение 2017 г. компания не получает выручку от реализации товаров, на которые установлен гарантийный срок. А как мы уже указывали выше, этот показатель необходим для расчета предельного размера отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Возникает вопрос, как в такой ситуации компании рассчитывать выручку за три года для целей определения размера резерва?

В пункте 2 ст. 271 НК РФ сказано, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.

Статьей 316 НК РФ тоже предусмотрено, что по производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от их реализации распределяется с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Исходя из этих положений НК РФ, Минфин России в письме от 02.10.2018 № 03-03-06/1/70738 разъяснил следующее. При выполнении работ с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, доход от реализации распределяется налогоплательщиком до даты реализации между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов. А при определении предельного размера резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию показатель выручки от реализации работ по производствам с длительным технологическим циклом исчисляется с учетом особенностей признания доходов, предусмотренных п. 2 ст. 271 НК РФ. При этом для формирования указанного показателя признанная выручка исчисляется за предыдущие три года.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 18.04.2017 № 03-03-06/1/23139.

Пример 4

Компания продает производимые ею изделия с гарантийными обязательствами. Выручка от их реализации составила: за 2015 г. — 30 млн руб., за 2016 г. — 45 млн руб. В начале января 2017 г. компания получила заказ на изготовление оборудования, производство которого продолжалось 18 месяцев (с января 2017 г. по июнь 2018 г. включительно). После завершения производства в конце июня 2018 г. оборудование было реализовано. Его продажная стоимость — 60 млн руб. За время производства оборудования у компании никаких продаж товаров с гарантийным сроком не было.

Фактические затраты на гарантийный ремонт за 2015, 2016 и 2017 гг. равны 4 млн руб.

В учетной политике компании предусмотрено, что по изделиям с длительным производственным циклом доход от реализации признается равномерно. Следовательно, выручка от реализации за 2017 г. составит 40 млн руб. (60 млн руб. : 18 мес. х 12 мес.).

При расчете предельного размера отчислений в резерв на 2018 г. компания учтет выручку за три предшествующих года в размере 115 млн руб. (30 млн руб. + 45 млн руб. + 40 млн руб.).

Доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки равна 3,48% (4 млн руб. : 115 млн руб. х 100).

Выручка за полугодие 2018 г. составляет 20 млн руб. (60 млн руб. : 18 мес. х 6 мес).

Таким образом, размер отчислений в резерв за полугодие 2018 г. равен 696 000 руб. (20 млн руб. х 3,48%).

Прекращение продажи товаров с гарантийным сроком

Если компания принимает решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Такой порядок предусмотрен п. 6 ст. 267 НК РФ.

А как быть в ситуации, когда компания прекращает производство лишь отдельных видов товаров с гарантийным ремонтом?

Как уже было указано выше, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию является общим для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства. Поэтому, на наш взгляд, положения п. 6 ст. 267 НК РФ касаются только случая, когда компания прекращает продажу вообще всех товаров с гарантийным сроком. Если же прекращается производство лишь отдельных видов товаров, мы считаем, что гарантийный ремонт по ним будет осуществляться за счет сумм резерва, создаваемого при продаже иных товаров с гарантийным сроком.

About the author

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *