Существенность и аудиторский риск

Аудиторский риск

Аудиторский риск — это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения.

Требования к оценке аудиторского риска и его компонентов определены Федеральным правилом (стандартом) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утвержденным постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405. В соответствии с этим стандартом аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск, а также разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Какое значение считается приемлемо низким, правило (стандарт) не определяет. Данный вопрос должен быть раскрыт во внутренних правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

В практике аудита приемлемым считается аудиторский риск — 5%. Это означает, что пять из 100 подписанных аудитором заключений содержат неверные сведения по спорным вопросам. Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность аудиторской организации.

Оценка аудиторского риска

Для оценки аудиторского риска применяют количественный и качественный методы.

При количественном методе используют следующую модель аудиторского риска:

Формула аудиторского риска:

Ра = Рнм * Рк * Рн

  • Рнм — неотъемлемый риск;
  • Рк — риск средств контроля;
  • Рн — риск необнаружения.

На практике модель аудиторского риска можно применять несколькими способами.

1. Установив значение составляющих аудиторского риска (т.е. неотъемлемый риск, риск средств контроля, риск необнаружения), аудитор может определить его уровень.

2. Акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующее количество необходимых аудиторских доказательств. Это более эффективный способ. В этом случае модель аудиторского риска имеет следующий вид:

Рн = Ра /(Рнм * Рк)

3. Наиболее общий способ использования модели аудиторского риска заключается в отслеживании взаимосвязи между компонентами аудиторского риска и уровнем аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств.

Качественный метод заключается в том, что аудитор, исходя из соответствующего опыта, знания клиента, определяет аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний, низкий и использует эту оценку при планировании (табл. 4.3).

Таблица 4.3. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска

Аудитор должен оценить аудиторский риск на этапе планирования. При проверке он получает дополнительную информацию об аудируемом лице и может изменить оценку уровня аудиторского риска, полученную во время планировании аудита.

Рассмотрим более детально компоненты аудиторского риска.

Неотъемлемый риск — подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 8 аудитор при проведении оценки неотъемлемого риска в процессе разработки общего плана аудита на уровне финансовой отчетности полагается на свое профессиональное суждение, для того чтобы учесть следующие факторы:

  • опыт и знания руководства аудируемого лица, изменения в его составе за определенный период;
  • необычное давление на руководство аудируемого лица;
  • характер деятельности аудируемого лица;
  • факторы, влияющие на отрасль, в которой функционирует аудируемое лицо.

При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку риска с существенными сальдо счетов и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким. При проведении оценки неотъемлемого риска в процессе разработки программы аудита аудитор полагается на свое профессиональное суждение, для того чтобы учесть следующие факторы:

  • счета бухгалтерского учета аудируемого лица, которые могут быть подвержены искажениям;
  • сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, утверждений, которые могут потребовать привлечения эксперта;
  • роль субъективного суждения, необходимого для определения остатка на счетах бухгалтерского учета аудируемого лица;
  • подверженность активов потерям или незаконному присвоению;
  • завершение необычных и сложных операций, особенно ближе к концу отчетного года;
  • операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

Риск средств контроля — риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой отчетности риск средств контроля оценивается как высокий, когда:

  • системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица неэффективны;
  • оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.

Определенный риск средств контроля всегда имеет место, так как существуют ограничения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск средств контроля может оцениваться ниже, чем высокий риск, в следующих случаях:

  • аудитор имеет доказательства, что конкретные средства внутреннего контроля в отношении предпосылки будут предотвращать, обнаруживать, исправлять существенные искажения;
  • аудитор планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки.

В рабочих документах аудитору необходимо указать понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценку риска средств контроля и раскрыть обоснование оценки риска ниже, чем высокой. Чем ниже аудитор дает оценку риска средств контроля, тем больше аргументов, подтверждающих ее обоснованность, он должен предоставить.

В Федеральном правиле (стандарте) № 8 указаны методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля: повествовательное описание, вопросники, контрольные перечни, блок-схемы.

Тесты средств контроля включают в себя: проверку документов, направление запросов и наблюдение, повторное применение средств внутреннего контроля. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений надо получить аудитору в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

При изучении эффективности применения средств внутреннего контроля аудитор принимает во внимание способ и последовательность их применения, а также учитывает, кем они применялись. По результатам тестирования средств внутреннего контроля аудитор должен дать оценку риска средств контроля и определить, соответствует ли она первоначальной оценке риска средств контроля, следует ли пересмотреть первоначальную оценку риска средств контроля и как это повлияет на процесс аудита.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля прямо пропорциональны планируемому количеству доказательств и обратно риску необнаружения.

Риск необнаружения — риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

При разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля, оценку неотъемлемого риска, для того чтобы определить надлежащий риск необнаружения.

Риск необнаружения напрямую связан с процедурами проверки по существу и может учитываться:

  • в отношении предпосылок подготовки финансовой отчетности,
  • для определения характера, временных рамок, объема аудиторских процедур по существу.

Этот вид риска всегда будет присутствовать, так как большая часть аудиторских доказательств представляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Аудитор обязан на основе оценки внутреннего и контрольного рисков определить в своей работе риск необнаружения и с учетом того, что он должен иметь приемлемо низкое значение спланировать соответствующие аудиторские процедуры. Независимо от того, насколько низки неотъемлемый риск и риск средств контроля, аудитору необходимо провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных остатков на счетах бухгалтерского учета и групп операций.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля:

  • высокие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;
  • низкие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе аудита, в связи с чем необходимо вносить изменения в запланированные процедуры проверки по существу.

В случае если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

  • пересмотреть применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;
  • увеличить затраты времени на проверку;
  • повысить объем аудиторских выборок.

По окончании аудита необходимо установить, подтвердились ли оценки риска средств контроля, риска необнаружения, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемо низкого уровня, это может служить основанием для подготовки по итогам проверки модифицированного аудиторского заключения.


Аудиторская деятельность

Аудиторская деятельность — это проведение аудиторской проверки с целью формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в России, а также оказание иных аудиторских услуг. К аудиторским услугам относятся:

  • постановка, восстановление и ведение бухгалтерского (финансового) учета,
  • автоматизация бухгалтерского учета,
  • составление деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности,
  • анализ финансово-хозяйственной деятельности и прогноз финансового состояния,
  • оценка активов и пассивов экономического субъекта,
  • консультирование в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства РФ и стран-партнеров,
  • составление бизнес-планов, концепций, прогнозных документов,
  • разработка рекомендаций по совершенствованию управления и хозяйственной деятельности организации в целом,
  • аудиторское сопровождение.

Стандарты аудиторской деятельности

Состав сопутствующих услуг определен в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» и специальном правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих услуг и требования, предъявляемые к ним».

Стандарты аудита — это единые базовые принципы, которым должны следовать аудиторы в процессе профессиональной аудиторской деятельности. Они устанавливают единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Стандарты необходимы для обучения аудиторов внутри фирм, а также могут использоваться для защиты аудитора на судебном процессе. Различают четыре группы стандартов:

  • международные аудиторские стандарты, разработанные Международным комитетом по аудиторской практике. Они фиксируют требования к проведению аудита в разных странах. Их требования обязательны при проведении аудита транснациональных компаний;
  • национальные стандарты имеют развитые страны. В настоящее время в России действуют 34 федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер;
  • внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Одна из функций профессиональных объединений аудиторов состоит в организации аудита на основе единых принципов и подходов. С этой целью профессиональные аудиторские объединения могут устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности на основе федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские организации, добровольно вступившие в объединение, обязаны соблюдать требования данных;
  • внутрифирменные стандарты. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, основываясь на национальных стандартах, разрабатывают свой фирменный подход к выполнению различных действий аудитора, закрепляемых в собственных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

Регулирование аудиторской деятельности

Основным нормативным актом, регулирующим аудит в России, является Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», в котором:

  • дано понятие аудита, аудиторских услуг, определены права, обязанности, ответственность аудируемых лиц, аудиторской организации;
  • раскрыты требования по аттестации, лицензированию;
  • определены органы, на которые возложены контрольные функции за соблюдением требований законодательства в области аудита.

Контроль за соблюдением норм законодательства, стандартов аудита и профессиональной этики может осуществляться как уполномоченным государственным органом, так и профессиональными аудиторскими объединениями. К органам, осуществляющим контроль за аудиторской деятельностью в России, относятся:

  • уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определенный Правительством РФ;
  • аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.

В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 07.08.2001 № 199-ФЗ «Об аудиторской деятельности» на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти в лице Министерства финансов России возложены следующие функции:

  • издание нормативных актов в пределах своей компетенции;
  • организация разработки и представления на утверждение Правительству РФ правил (стандартов) аудиторской деятельности;
  • организация системы аттестации, обучения, повышения квалификации, лицензирования;
  • организация системы надзора за соблюдением лицензионных требований;
  • осуществление контроля за соблюдением федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
  • определение объема и порядка предоставления отчетности об аудиторской деятельности, финансовой отчетности;
  • ведение реестра аудиторов, аудиторских фирм;
  • осуществление аккредитации профессиональных аудиторских объединений.

Согласно ст.19 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» при уполномоченном федеральном органе исполнительной власти определен Совет по аудиторской деятельности. Он создается для учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности и выполняет следующие функции:

  • принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений Минфина России;
  • разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение в Минфин России;
  • рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение в Минфин России.

Страница была полезной?

Еще найдено про аудиторская деятельность

  1. Понятие и соотношение аудита и сопутствующих аудиту услуг Закон № 307-ФЗ 1 вступивший в силу 1 января 2009 г внес давно ожидаемые коррективы в определение аудиторской деятельности Претерпела значительные изменения терминология качественно изменился подход законодателя к определению сущности или иначе
  2. Аудиторское заключение по новым стандартам Об аудиторской деятельности аудиторское заключение — официальный документ предназначенный для пользователей бухгалтерской финансовой отчетности аудируемых лиц
  3. Проблемы совершенствования качества аудиторских проверок ФЗ О лицензировании отдельных видов деятельности в соответствии с которым предполагается отмена лицензирования аудиторской деятельности в России Данное событие на пути развития аудиторской деятельности в РФ следует оценивать
  4. Аудит нематериальных активов ФЗ Об аудиторской деятельности Правила стандарты аудиторской деятельности Другие нормативно-правовые акты регламентирующие правила аудита операций с нематериальными
  5. Особенности аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО Российской Федерации и иных нормативных правовых актов которые регулируют аудиторскую деятельность ППЗ 2- 2012 Определение вида услуг требования к порядку оказания которых определены федеральными
  6. Изменения в порядке расчета стоимости чистых активов Федеральным стандартом аудиторской деятельности 2 2010 Модифицированное мнение в аудиторском заключении который утвержден Приказом Минфина России от
  7. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: проблемы выявления искажения информации В соответствии с правилом стандартом аудиторской деятельности Существенность в аудите ФПСАД № 4 информация об отдельных активах обязательствах доходах расходах
  8. Построение модели внутреннего контроля дебиторской и кредиторской задолженности в организациях оптово – розничной торговли Об аудиторской деятельности Гражданский кодекс Российской Федерации Правила Стандарты аудиторской деятельности а также Положения по бухгалтерскому
  9. Внутрикорпоративный контроль в строительных организациях как способ обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности Об аудиторской деятельности 2 достоверность понимается как адекватность имеющемуся хозяйственному положению дел Учетная и соответственно отчетная
  10. Аудиторская проверка организаций: оценка целесообразности проведения Во-первых аудиторская организация должна быть членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов так как с 01.01.2010 г лицензирование аудиторской деятельности отменено Контактную информацию о таких организациях можно найти на официальном интернет-сайте Минфина РФ
  11. Методика аудиторской проверки основных средств Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 3 Планирование аудита 1 Планирование проводится в соответствии с принципами комплексности непрерывности
  12. Об оптимальном подходе к сегментированию бухгалтерской информации при аудите организаций оптовой торговли При формировании процедур проверки достоверности информации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности необходимо рассмотреть взаимосвязи методов аудиторской деятельности и критериев достоверности предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности Как следует из Правила стандарта аудиторской
  13. Анализ влияния принципов подготовки и качественных характеристик финансовой (бухгалтерской) отчетности на показатели финансового состояния организации Правилом стандартом аудиторской деятельности ПСАД № 11 Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица Положениями по бухгалтерскому учету
  14. Перевод долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную в бухгалтерском учете и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля аудиторской деятельности бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 28.01.2010 № 07-02-18 01. 4. Рекомендации
  15. Анализ как этап аудиторской проверки расчётов по налогу на прибыль Советом по аудиторской деятельности при Минфине России протокол от 22.04.04 № 25. Аудируемое лицо при расчете налогооблагаемой
  16. Организация внутреннего аудита на малых предприятиях Деятельность подразделения клиента по оценке работы субъекта проверке и мониторингу адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля федеральное правило стандарт аудиторской деятельности ФПСАД 29 Рассмотрение работы внутреннего аудита 6 Контрольная деятельность осуществляемая внутри аудируемого лица
  17. Оценка информативности отечественных и зарубежных методик факторного анализа показателя «чистая прибыль» для обоснования дивидендной политики акционерного общества Об аудиторской деятельности при выражении мнения о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности аудируемого лица аудитор должен принимать
  18. Методика экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности строительной организации в целя подтверждения непрерывности развития Департамента регулирования государственного финансового контроля аудиторской деятельности бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 27.01.12 № 07-02-18 01 при проведении
  19. Аудит при банкротстве различных экономических субъектов Привлечение аудиторов к оказанию сопутствующих и прочих услуг в области аудиторской деятельности при банкротстве корпоративных должников достаточно распространено Здесь практика опережает разработку теоретических и методических
  20. Внутренний аудит основных средств организации — часть 1 Об аудиторской деятельности 2. Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ ред от 28

Риск необнаружения: способы определения и влияние на объем аудиторской выборки

Detection risk: methods of determination and impact on the scope of audit sampling

УДК 657.631
ВАК 08.00.12

ООО КБЭР «Банк Казани», Россия, Казань Commercial Bank of Economic Development «The Bank of Kazan» LLC, Russia, Kazan
Булат Рустемович Хисматуллин Bulat Khismatullin
e-mail: bulat.post@gmail.com e-mail: bulat.post@gmail.com
420066, г. Казань, ул. Солдатская, д. 1 1, Soldatskaya str., Kazan, 420066
Тел.: +7 (987) 238-24-00. Phone +7 (987) 238-24-00.
Международными и российскими стандартами аудиторской деятельности устанавливается риск-ориентированный подход к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако в нормативных документах не конкретизированы подходы к оценке составляющих аудиторского риска и не формализована взаимосвязь между величиной риска и объемом аудиторской выборки. Зарубежные и российские ученые, занимающиеся проблемами аудита, подробно изучали проблемы и возможности оценки аудиторского риска и методы формирования аудиторских выборок. Тем не менее остается не в полной мере систематизированной взаимосвязь между различными этапами аудита — оценки составляющих аудиторского риска, влияния полученных аудиторских доказательств и полученных оценок аудиторского риска на объем необходимых детальных процедур и определения выборочной совокупности. 
Предметом работы является совершенствование методики определения одного из компонентов аудиторского риска — риска необнаружения.
Цель работы — предложить способ определения риска необнаружения, удовлетворяющий требованиям международных и федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также установить взаимосвязь между уровнем риска и объемом аудиторской выборки. International and Russian audit standards establish risk-based approach to the audit of financial reporting. However, these standards don’t contain specified approaches to the assessment of audit risk components and formalized correlation between the risk magnitude and the scope of audit sampling. Foreign and Russian scientists, dealing with audit issues, researched challenges and opportunities of audit risk assessment and methods of forming audit samplings in detail. Nevertheless, the correlation between the various stages of audit remains not fully systematized — assessment of audit risk components and impact of obtained audit evidence and received assessments of audit risk on the amount of necessary procedures and definition of the sampled population.
Subject of this work is improving the methods for determining one of the components of audit risk — the detection risk.
Purpose — to provide a method for determining the detection risk that meets the requirements of International and Russian Federal Audit Standards, and also to establish a correlation between the level of risk and the scope of audit sampling.
Ключевые слова: аудиторский риск; риск необнаружения; аудиторская выборка; объем выборки; риск существенного искажения; аудит; аудиторские процедуры.. Keywords: audit risk; detection risk; audit sampling; sample scope; risk of material misstatement; audit; audit procedures.

В соответствии с требованиями международных и российских стандартов аудита на этапе планирования аудиторской проверки перед аудитором стоит задача выявить и оценить уровень риска существенного искажения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности как в целом, так и на уровне предпосылок подготовки такой отчетности.

В российских аудиторских стандартах не освещены подходы к оценке аудиторского риска, в том числе риска существенного искажения. Но при этом, исходя из анализа нормативных документов, можно сделать вывод, что риск существенного искажения является функцией неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Отечественные ученые в области аудита А.Д. Шеремет и В.П. Суйц определяют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) количественный, предполагающий количественный расчет составляющих аудиторского риска;

2) качественный, в соответствии с которым аудиторы определяют уровень аудиторского риска исходя из собственного опыта и знаний аудируемого лица.

Другие известные российские экономисты придерживаются классической модели. Так, профессор В.И. Подольский, профессор А.А. Савин рассматривают аудиторский риск как произведение трех составляющих: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Схожей позиции в выявлении составляющих аудиторского риска (внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения) и его оценки придерживаются известные западные экономисты Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек , Дж. Робертсон . Иные модели расчета аудиторского риска и его составляющих, связанные с применением теории математической статистики, представлены в научных статьях Ю.Ю. Кочинева и Н.В. Коноваловой .

Основываясь на положениях нормативных правовых актов, регулирующих проведение аудиторской проверки, и с учетом позиций видных ученых в области аудита, считаю целесообразным в ходе планирования аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности использовать классическую мультипликативную многофакторную модель расчета аудиторского риска. Формула расчета аудиторского риска имеет вид:

АР = РСИ х РН (1),
РСИ = НР х РСК (2),
где:
АР — аудиторский риск,
РСИ — риск существенного искажения,
РН — риск необнаружения,
НР — неотъемлемый риск,
РСК — риск средств контроля.

Таким образом, чтобы минимизировать аудиторский риск в целом, необходимо минимизировать риск необнаружения (РН), который является риском самого аудитора и зависит от результатов выполнения аудиторских процедур проверки по существу:

  • детальных тестов (процедур) в отношении статей отчетности (классов операций, сальдо счетов, раскрытия информации);
  • аналитических процедур проверки по существу.

Следовательно, риск необнаружения состоит из риска необнаружения по результатам аналитических процедур (РНА) и риска необнаружения по результатам детальных процедур (РНД). В этом случае формула расчета аудиторского риска (1) примет вид:

АР = РСИ х РНА х РНД (3).

Как показывает аудиторская практика, аудиторский риск при выборочной проверке не может быть сведен к нулю. Общепризнанным является тот факт, что после выполнения всех спланированных аудиторских процедур и сформированных на их основании выводов аудиторский риск обычно не должен быть выше 5%.

На мой взгляд, с целью оптимизации затрат времени при проведении аудита целесообразно с целью снижения риска существенного искажения в первую очередь проводить аналитические процедуры в отношении предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, относящейся к группе однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета или случаев раскрытия информации. Аналитические процедуры, выполняемые в качестве аудиторских процедур проверки по существу, позволяют аудитору обрабатывать большой объем хозяйственных операций.

В ходе проведения проверки аудитор может установить, что выполнение только аналитических процедур проверки по существу может быть достаточным для уменьшения риска существенного искажения до приемлемо низкого уровня. При других обстоятельствах, например при достаточно высоком уровне РСИ, уместным будет сочетание аналитических процедур, выполняемых в качестве аудиторских процедур проверки по существу, и детальных тестов.

Проведение аналитических процедур проверки по существу способствует снижению риска необнаружения в отношении предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если аналитические процедуры выявили отклонения между данными, представленными в отчетности, от другой информации, предполагаемых величин, ожидаемых взаимосвязей, то аудитор должен тщательно проанализировать расхождения и получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства.

При этом необходимо отметить, что в федеральных стандартах аудита (например, в ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры» или в ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства») не установлены критерии оценивания риска необнаружения в результате проведения аналитических или детальных процедур проверки по существу. Отсутствуют данные критерии и в международных стандартах аудита (например, в МСА 520 «Аналитические процедуры»).

Таким образом, выявление критериев оценивания риска необнаружения в результате проведения аудиторских процедур и сбора аудиторских доказательств является задачей внутрифирменных аудиторских стандартов, или стандартов аудита, разрабатываемых саморегулируемыми организациями аудиторов.

В рамках данной статьи мы предлагаем следующий подход к оценке риска необнаружения в результате выполнения аналитических процедур (РНА): если в результате проведенной аудитором процедуры не выявлено необычных расхождений, то для тех предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, которые относятся к данной процедуре, величина РНА классифицируется как «низкий». То есть отсутствие нарушений при выполнении указанной процедуры позволяет аудитору получить достаточную уверенность того, что риск необнаружения для анализируемых предпосылок низкий.

Если в ходе выполнения процедуры выявлены несущественные расхождения или необычные отклонения и разъяснения руководства аудируемого лица не подтверждают выявленные отклонения, то РНА для предпосылок классифицируется как «умеренный». Аудитор в этом случае не может быть полностью уверенным в том, что отсутствуют искажения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в рамках тестируемых предпосылок. Иначе — при существенности выявленных отклонений и отсутствии иных аудиторских доказательств и разъяснений руководства аудируемой компании, адекватно поясняющих выявленную ситуацию, — величина РНА оценивается как «высокая».

Следующей задачей, стоящей перед аудитором после оценки риска необнаружения в результате выполнения аналитических процедур, является оценка допустимого риска необнаружения после проведения детальных процедур (РНД) для каждой из предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Значимость данного показателя объясняется его взаимосвязью с объемом аудиторской выборки при проведении детальных процедур проверки по существу.

Чем выше оценивается допустимое значение РНД, тем ниже может быть объем выборочной совокупности. Исходя из формулы (3) и определив в качестве величины аудиторского риска уровень в 5%, следует, что допустимый риск необнаружения после проведения детальных процедур определяется по формуле:

Таким образом, величина РНД обратно пропорциональна уровню РСИ и значению РНА. Автором статьи были проанализированы возможные варианты значений РСИ, РНА и выявлены определенные соотношения между указанными величинами и допустимым риском необнаружения после проведения детальных процедур. Данные соотношения представлены в табл. 1.

Таблица 1. Допустимый риск необнаружения 
после выполнения детальных процедур

Риск существенного искажения

Риск необнаружения в результате выполнения аналитических процедур

Допустимый риск необнаружения после выполнения детальных процедур

низкий (Н)

низкий

высокий

умеренный

выше среднего

высокий

умеренный

ниже среднего (НС)

низкий

высокий

умеренный

выше среднего

высокий

ниже среднего

умеренный (У)

низкий

выше среднего

умеренный

умеренный

высокий

ниже среднего

выше среднего (ВС)

низкий

выше среднего

умеренный

ниже среднего

высокий

низкий

высокий (В)

низкий

умеренный

умеренный

ниже среднего

высокий

низкий

Данные табл. 1 означают, что, например, если риск существенного искажения по какой-либо из предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности оценен аудитором как умеренный, а риск необнаружения в результате выполнения аналитических процедур оценен как низкий, то допустимо принять риск необнаружения в результате выполнения детальных процедур как высокий. Следовательно, аудитор сможет сформировать относительно небольшую выборочную совокупность при проведении детальной процедуры.

Рассмотрим возможность применения допустимого риска необнаружения после выполнения детальных процедур (РНД) для определения количества элементов аудиторской выборки на примере методики, предложенной Т.Г. Шешуковой и М.А. Городиловым . Авторы выделяют способы определения размера выборки из совокупности состоящих из сальдо счетов бухгалтерского учета и размера выборки из генеральной совокупности, состоящих из оборотов по счетам бухгалтерского учета.

При определении количества элементов выборки, составляющих сальдо счетов, аудитору необходимо включить в отдельную группу элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы и их подвергнуть сплошной проверке. Элементами наибольшей стоимости являются суммы сальдо счетов, которые превышают уровень существенности. К ключевым элементам относятся такие, в которых аудитор считает ошибки и искажения наиболее вероятными, руководствуясь своим профессиональным суждением, а также дополнительной информацией, полученной в ходе аудита (например, такими элементами могут быть признаны сальдо счетов оценочных резервов, сальдо счетов, на которых ведется бухгалтерский учет ценных бумаг, котирующихся на фондовом рынке).

Тогда количество элементов, подлежащих отбору для формирования выборочной совокупности, определяется по следующей формуле :

где:
ОВ — объем выборки,
ГС — объем генеральной совокупности в стоимостном выражении,
ЭН — сумма элементов наибольшей стоимости,
ЭК — сумма «ключевых» элементов,
КП — коэффициент проверки,
УС — уровень существенности.

Коэффициент проверки зависит от уровня аудиторского риска. В данном случае предполагается зависимость не только от уровня риска существенного искажения, но и от уровня риска, связанного, по мнению авторов, с наличием «пересекающихся процедур». Действительно, изучение некоторой совокупности первичных документов по одному из разделов учета происходит во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу бухгалтерского учета. Таким образом, достоверность бухгалтерских данных из одной области учета оказывает влияние на достоверность данных другой связанной области учета.

Такой подход к определению коэффициента проверки, с точки зрения автора статьи, имеет некоторые недостатки. Во-первых, аудитор может посчитать необходимым начать формировать выборку при проверке одной из существенных статей бухгалтерской отчетности, при этом не проводя иных пересекающихся процедур по другим участкам учета.

Во-вторых, в рамках данного метода не учитывается результат проведения аналитических процедур по проверяемым счетам бухгалтерского учета, а также оценка рисков искажения статей отчетности в разрезе предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности. Не оговорено, какая оценка рисков средств контроля учитывается — первоначальная или скорректированная, исходя из результатов тестирования средств контроля.

С точки зрения автора статьи, целесообразно установить взаимосвязь между коэффициентом проверки и значением допустимого риска необнаружения после выполнения детальных процедур. Следует отметить, что детальные процедуры проверки проводятся аудитором с целью контроля за соблюдением одной или нескольких предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности.

Соответственно при формировании выборки и определении ее объема для каждой из процедур целесообразно применять значения РСИ и РНА для данной предпосылки. Значение допустимого риска необнаружения после выполнения детальных процедур (РНД) находится в зависимости от уточненной (скорректированной) величины риска существенного искажения (после выполнения тестов оценки рисков и средств контроля), и оцененного риска необнаружения в результате выполнения аналитических процедур.

Кроме того, планирование аудиторской проверки предполагает осуществление оценки компонентов аудиторского риска и затем проведения ответных действий (процедур) по уменьшению рисков. При этом в рамках ответных действий первоначально осуществляется оценка рисков и тестирование средств контроля, затем осуществление аналитических процедур по существу и после этого — проведение детальных процедур.

В этой связи считаю целесообразным вычислять коэффициент проверки, исходя из допустимых значений риска необнаружения в результате выполнения детальных процедур (РНД). Взаимосвязи между коэффициентом проверки и РНД представлены в табл. 2.

Таблица 2. Величина коэффициента проверки в зависимости от оценок составляющих аудиторского риска (для проверки сальдо счетов)

Степень риска

Коэффициент проверки

неотъемлемый риск

средств контроля

риск необнаружения в результате выполнения аналитических процедур по существу

допустимый риск необнаружения после выполнения детальных процедур

В

В

Н

У

1,39

В

В

У

У

1,90

В

В

В

Н

2,31

В

У

Н

В

1,05

В

У

У

У

1,61

В

У

В

У

1,90

В

Н

Н

В

0,66

В

Н

У

У

0,66

В

Н

В

У

0,92

У

В

Н

В

1,05

У

В

У

У

1,61

У

В

В

У

1,90

У

У

Н

В

0,66

У

У

У

У

1,20

У

У

В

У

1,39

У

Н

Н

В

0,66

У

Н

У

В

0,71

У

Н

В

У

1,05

Н

В

Н

В

0,71

Н

В

У

У

1,20

Н

В

В

У

1,61

Н

У

Н

В

0,66

Н

У

У

В

0,71

Н

У

В

У

1,05

Н

Н

Н

В

0,66

Н

Н

У

В

0,66

Н

Н

В

У

0,66

Если аудитору необходимо сформировать выборочную совокупность из элементов, являющихся оборотами по счетам бухгалтерского учета, авторами (Т.Г. Шешуковой и М.А. Городиловым) предлагается несколько измененная по сравнению с предыдущей методика. В этом случае также необходимо оценить риск хозяйственной деятельности, риск средств контроля, риск пересекающихся процедур. Но в предложенной ими таблице вместо коэффициента проверки указаны конкретные объемы выборки.

Исходя из тех же причин, описанных выше относительно предыдущего метода определения объема выборочной совокупности, считаю целесообразным внести уточнения в методику и определять объем выборки в зависимости от значений составляющих риска существенного искажения и допустимого риска необнаружения после проведения детальных процедур в разрезе предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Предлагаемый автором способ определения объема выборки представлен в табл. 3.

Таблица 3. Величина коэффициента проверки в зависимости от оценок составляющих аудиторского риска (для проверки оборотов по счетам)

Степень риска

Объем выборки

неотъемлемый риск

средств контроля

риск необнаружения в результате выполнения аналитических процедур по существу

допустимый риск необнаружения после выполнения детальных процедур

В

В

Н

У

28

В

В

У

У

38

В

В

В

Н

46

В

У

Н

В

21

В

У

У

У

32

В

У

В

У

38

В

Н

Н

В

14

В

Н

У

У

24

В

Н

В

У

32

У

В

Н

В

21

У

В

У

У

32

У

В

В

У

38

У

У

Н

В

13

У

У

У

У

24

У

У

В

У

28

У

Н

Н

В

13

У

Н

У

В

14

У

Н

В

У

21

Н

В

Н

В

14

Н

В

У

У

24

Н

В

В

У

32

Н

У

Н

В

13

Н

У

У

В

14

Н

У

В

У

21

Н

Н

Н

В

13

Н

Н

У

В

14

Н

Н

В

У

14

Рассмотрим возможность применения данного подхода к определению выборки на примере. Предположим, что аудитор на этапе планирования аудиторской проверки оценил неотъемлемый риск как «умеренный», риск средств контроля оценен как «низкий».

В ходе выполнения аудиторского задания аудитором проведены аналитические процедуры проверки по существу дебиторской задолженности, которые выявили существенные расхождения между данными бухгалтерской отчетности и данными бухгалтерского учета. В этом случае риск необнаружения в результате выполнения аналитических процедур по существу (РНА) оценен как «высокий». Основываясь на полученных в ходе выполнения аналитических процедур выводах, аудитор принял решение провести также детальные тесты проверки по существу дебиторской задолженности.

При этом объем выполненных детальных тестов и полученных аудиторских доказательств должен быть достаточен для того, чтобы допустимый риск необнаружения после выполнения детальных процедур был оценен как «умеренный».

Анализ данных, проведенных аудитором, показал, что объем генеральной совокупности составил 144 млн руб. и состоит из сальдо задолженности 47 контрагентов. При этом элементы наибольшей стоимости в сумме составили 60 млн руб. (сальдо задолженности четырех контрагентов), ключевые элементы аудитором не выявлены.

Уровень существенности составил 13 млн руб. В этом случае может потребоваться формирование аудиторской выборки, количество элементов которой определяется по формуле (5). Тогда коэффициент проверки будет равен 1,05 (в соответствии с данными табл. 2).

Расчет объема выборки:

ОВ = ((144 — 60) х 1,05) : (13×0,75) = 9.

Таким образом, аудитору необходимо сформировать аудиторскую выборку, в которую будут включены сальдо задолженности четырех крупнейших контрагентов (элементы наибольшей стоимости), а также девять элементов (сальдо расчетов девяти контрагентов), отобранных случайным образом из оставшейся генеральной совокупности.

Обозначенный в данной статье подход к оценке риска необнаружения предполагает последовательное выполнение аудитором процедур проверки по существу (вначале — аналитические процедуры, затем — детальные). Количество детальных процедур и объем необходимых аудиторских доказательств автор статьи предлагает определять перед их выполнением путем расчета допустимого (планируемого, целевого) риска необнаружения после выполнения детальных процедур, исходя из оценки уровня риска необнаружения после проведения аналитических процедур проверки по существу.

Планируемый уровень риска необнаружения характеризует значение, которого необходимо достичь в результате выполнения детальных процедур. Данный уровень риска рассчитывается перед проведением детальных тестов в ходе аудита, и аудитору необходимо учитывать полноту и надлежащий характер полученных аудиторских доказательств в ходе выполнения аналитических процедур.

Такой поэтапный подход позволяет аудитору более обоснованно подойти к составлению плана проверки и его корректировке в ходе аудиторской проверки, избежать потери времени в ходе проверки, а также формировать объем выборки, исходя из точно установленной взаимосвязи между величиной риска и выборкой в соответствии с требованиями международных и российских стандартов аудиторской деятельности.

Эти факторы способствуют оптимизации трудоемкости проведения аудита, что является актуальным в условиях конкуренции на рынке аудиторских услуг и осуществления строгого надзора за деятельностью аудиторских компаний со стороны контролирующих органов (саморегулируемых организаций и Федеральной службы финансово-бюджетного надзора).

Библиографический список
References

About the author

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *